III SA/Gd 723/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia 25 lutego 2021 r. nr [...].

W dniu 22 lutego 2021 r. do Urzędu Miasta [...] wpłynął wniosek Ł. S. o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z odbytymi w dniach 12.10.2020 r. – 18.12.2020 r. ćwiczeniami wojskowymi żołnierzy rezerwy. Decyzją z dnia 25 lutego 2021 r. nr [...] Burmistrz Miasta [...] odmówił wnioskodawcy wypłaty świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone zarobki w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi żołnierza rezerwy. Organ wydał decyzję na podstawie art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1541 ze zm.) – dalej powoływanej również jako "ustawa", rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 881) – dalej powoływanego jako "rozporządzenie", art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej powoływanej jako "k.p.a.". W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca przedłożył informacje o prowadzeniu działalności gospodarczej wobec czego wysokość kwoty dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu w tym przypadku stwierdza naczelnik urzędu skarbowego. Z przedłożonego zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia kwoty dochodu w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym w formie ryczałtu lub kartą podatkową. W takiej sytuacji zastosowanie ma § 7 rozporządzenia, określający, że w przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przyniosła dochodu lub gdy przyniosła straty, lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu o pracę (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2207) obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W sprawie zachodzi przypadek niemożności ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie należy uznać, że oświadczenie wnioskodawcy z dnia 22 lutego 2021 r. o osiągniętych dochodach jest nieprzydatne do precyzyjnego ustalenia kwoty dochodu, gdyż nie jest poparte żadnymi szczegółowymi wyliczeniami ani dodatkowymi dowodami, które wykazywałyby wysokość dochodu. Organ zauważył przy tym, że ustawodawca przewidział, iż możliwa jest sytuacja, w której występuje niemożność ustalenia wysokości dochodu przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 września 2019 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2020 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1778) kwotę minimalnego wynagrodzenia, tj. 2.600 zł podzielono przez 21 a następnie pomnożono przez liczbę dni odbytych ćwiczeń (68 dni) i pomniejszono o kwotę otrzymanego uposażenia (11.738,16 zł): 2.600 zł: 21 = 123,81 zł (dzienne świadczenie pieniężne) 123,81 zł x 68 = 8.419,08 zł (należne świadczenie pieniężne) 8.419,08 zł – 11.738,16 zł = liczba ujemna (świadczenie pieniężne pomniejszone o uposażenie). Z wyliczenia wynika, że świadczenie rekompensujące nie przysługuje, gdyż wartość otrzymanego uposażenia z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych przewyższa należne świadczenie, zatem po zróżnicowaniu wartość ewentualnego dodatkowego świadczenia stanowiłaby liczbę ujemną. Wnioskodawca wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że podstawę obliczenia świadczenia rekompensującego stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, a w wypadku, gdy prowadzona działalność nie przynosiła dochodu lub przyniosła stratę należy zastosować § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 2015 r. Wobec tego, że w przypadku rozliczania się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma możliwości uzyskania zaświadczenia o osiąganym w danych miesiącu dochodzie rozporządzenie jest sprzeczne z ustawą. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 8 lipca 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i wskazał, że szczegółowy sposób obliczenia wysokości świadczenia rekompensującego określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy. Zgodnie z przepisami rozporządzenia świadczenie rekompensujące wypłaca się żołnierzowi za okres odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), a okres odbytych ćwiczeń wojskowych dowódca jednostki wojskowej stwierdza w rozkazie dziennym jednostki wojskowej oraz w zaświadczeniu o odbyciu przez żołnierza ćwiczeń wojskowych (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2017 r. poz. 847 oraz z 2018 r. poz. 650), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (§ 7 rozporządzenia). Wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Naczelnik urzędu skarbowego, pracodawca, wójt, burmistrz lub prezydent miasta po dokonaniu czynności, o której mowa w ust. 1, wydaje żołnierzowi zaświadczenie, w którym podaje kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu (§ 8 ust. 2 rozporządzenia). Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca odbył w dniach od 12 października 2020 r. do 18 grudnia 2020 r. długotrwałe ćwiczenia wojskowe i otrzymał z tytułu odbycia tych ćwiczeń uposażenie w kwocie 11.738,16 zł. Następnie zwrócił się do organu pierwszej instancji o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie z prowadzonej działalności wraz z dokumentami. W toku postępowania organ I instancji uzyskał zaświadczenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o tym, że nie ma możliwości ustalenia kwoty dochodu w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub kartą podatkową. Ł. S. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i rozlicza się z Urzędem Skarbowym w formie tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy uznał, że wyliczenia organu pierwszej instancji są prawidłowe i zgodne z prawem, w szczególności organ ten właściwie zastosował § 7 rozporządzenia. Ł. S. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie, gdyż organ naruszył art. 119a ust. 5 ustawy oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015r. W uzasadnieniu skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 422/18, z którego jednoznacznie wynika, że niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem zostały pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, w przypadku nie otrzymania oświadczenia o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. To że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o fakcie niemożności ustalenia dochodu nie może być uznane za działanie zgodne z prawem. Nic nie stało na przeszkodzie, by sprawdzić jaka jest rzeczywista sytuacja prowadzącego działalność gospodarczą przy pomocy rocznego zeznania podatkowego, które znajduje się w zasobach Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w zakresie odbycia przez skarżącego ćwiczeń wojskowych w wymiarze 68 dni oraz wystąpienia przez niego do organu administracji państwowej z wnioskiem o wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone zarobię w związku z odbytymi ćwiczeniami. Podobnie nie była kwestionowana okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedłożył przy tym do akt sprawy zeznanie podatkowe PIT – 28 za 2019 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2021 r. o odmowie wydania zaświadczenia o dochodach skarżącego, ponieważ opłaca on podatek w formie ryczałtu. Ogólną zasadę przyznawania spornego świadczenia ustanawia przepis art.119a ust. 1 ustawy stanowiący, że żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Dalsze ustępy art. 119a ustawy określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, Art. 119a ust. 3 ustawy stanowi z kolei, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Przepis art. 119a ust. 5 stanowi zaś, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Co istotne, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy). W rozpatrywanej sprawie skarżący otrzymał uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń w wysokości 11.738,16 zł. Warunek przewidziany w art. 119a ust. 1 ustawy skarżący spełnił. Jak wynika z akt przedstawionych Sądowi skarżący brał udział w ćwiczeniach wojskowych prowadzonych w dniach 12.10.2020 r. – 18.12.2020 r.. (łącznie 68 dni). Skarżący dochował również wskazanego w art. 119a ust. 5 terminu, bowiem ćwiczenia zakończył w dniu 18 grudnia 2020 r., a wniosek złożył w dniu 22 lutego 2021 r. Należy w tym miejscu wskazać, że ustawodawca w art. 119 ust. 1 – 3 oraz ust. 5 – 7 przywoływanej ustawy określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 119a ust. 8 ustawy zawarto z kolei delegację ustawową wskazując, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Realizując wskazaną delegację ustawową Rada Ministrów w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydała rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy. Ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego regulują przepisy Rozdziału 3 "Ustalanie wysokości świadczenia rekompensującego" zawarte w § 5-8 rozporządzenia. § 9 -15 rozporządzenia określają z kolei postępowanie w sprawie wypłaty świadczenia rekompensującego (tytuł rozdziału IV rozporządzenia). Osób prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku, naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia). W przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę [...], obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (zgodnie z § 7 rozporządzenia). Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, to jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego określające kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o wysokości kwoty dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych. Wobec powyższego Burmistrz Miasta [...], z uwagi na fakt że przepisy nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów lecz w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie wskazanego § 7 rozporządzenia zastosował kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń jako stawkę bazową. Następnie wyliczył różnicę pomiędzy kwotą podstawy świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem, która była liczbą ujemną W sprawie spornym było zastosowanie przez organy § 7 rozporządzenia z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że celem regulacji art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej jak i przepisów powoływanego rozporządzenia jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Zdaniem Sądu, uwzględniając ratio legis powyższej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego (zob. w tej materii: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 23 lutego 2017r.; sygn. akt III SA/Gd 15/17 oraz z dnia 27 lipca 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 484/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to, by skutkować miały brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie czy przyznaniem świadczenia, które w niewielkim jedynie stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powoływanym przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 422/18, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. W powołanym wyżej wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). Nie można ponadto racjonalnie zakładać, że normodawca przyjmując brzmienie § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia miał m.in. na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Użycie we wskazanej regulacji sformułowania "[...] lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej [...]" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Sądu mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art.119a ustawy nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu). W ocenie Sądu jest tym samym niedopuszczalne, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu orzekającego należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie. W art. 119a ust. 5 ustawy wyraźnie zapisano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę wszelkie możliwe dowody, a w tym oświadczenie skarżącego o uzyskanym dochodzie w roku 2019 r. Z art. 119a ustawy wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest w ocenie Sądu wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 119a ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt i § 7 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietna 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale – to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału). Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W dalszym toku postępowania organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną argumentację z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle dokonanych rozważań, ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi powinno zostać dokonane przez organy przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowaniu przepisów ustawy. Przy ustalaniu dochodu za rok 2019 należy uwzględnić zgromadzone w aktach dokumenty, w tym oświadczenie przedłożone przez skarżącego. W przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nich danych, organ pierwszej instancji winien podjąć stosowne czynności wyjaśniające zwracając się do skarżącego o stosowne dokumenty księgowe oraz o wyjaśnienia. Należy w tym miejscu zastrzec, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.