III SA/Gd 520/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Starszy asystent sędziego Robert Daduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOA.4246.15.2022.5 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 9 lutego 2022 r. nr 328000-COP.4246.185.2021.10.DS; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego R. G. kwotę 15.817 zł (piętnaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 9 lutego 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 207 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej powoływanej w skrócie jako "o.p", art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.g.h.", art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), nałożył na R. G. karę pieniężną w wysokości 500.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniu 18 maja 2017 r. Kontrolujący ustalili wówczas, że w salonie gier przy ul. [...] 12/1 w G., znajdowało się pięć automatów do gier. Cztery z nich były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry, a jeden był wyłączony. W trakcie kontroli przeprowadzono szereg czynności, w tym dokonano oględzin urządzeń, oględzin wnętrza automatów, a także przeprowadzono eksperymenty i odtworzenia gry na czterech automatach. Wszystkie urządzenia zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy, jako dowody w sprawie. Z protokołu kontroli wynika, że znajdujące się w lokalu urządzenia nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem dla nich poświadczeń rejestracji ani księgi eksploatacji urządzeń, kontrolującym nie okazano koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier, automaty wyposażone były w akceptory banknotów i wrzutniki monet, przez co zachęcały do gry klientów lokalu, gry na urządzeniach prowadzone były o wygrane pieniężne (z automatów wypłacono 125 zł), przebieg gry ma charakter losowy (za losowość odpowiada oprogramowanie), a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności grającego. Warunkiem rozpoczęcia gier jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów lub monet do urządzenia, co daje podstawę do uznania, że gry mają charakter komercyjny. Przeprowadzone czynności kontrolne oraz sprawozdania z badań zatrzymanych w trakcie kontroli automatów wykonane w Dziale Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wykazały, że gry prowadzone na ujawnionych automatach odpowiadają definicji gier na automatach, określonej przez art. 2 ust. 3-5 u.g.h., to znaczy mają charakter losowy i komercyjny. W trakcie kontroli przesłuchano R. G., który zeznał, że ma zawieszoną działalność gospodarczą i o ile pamięta w zeszłym roku w maju już miał zawieszoną działalność. O ile dobrze pamiętał to do końca marca był najemcą lokalu przy ul. [...] 12/1 w G. Odmówił udzielenia informacji jaka była w lokalu prowadzona działalność. Nie przypomina sobie także, czy do końca marca 2017 r. podnajmował komuś lokal. Potwierdził również, że zna J. N. - właściciela wymienionego lokalu, oraz że zna firmę K. Przesłuchany w charakterze świadka J. N. zeznał, że wyżej wymieniony lokal jest jego własnością. Lokal od dnia 1 kwietnia 2017 r. wynajmował K. Spółce z o. o. z siedzibą w P. Z umowy wynika, że spółka mogła dalej podnajmować lokal. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Świadek osobiście podpisywał umowę ze spółką K., którą reprezentował jej przedstawiciel R. G. - przedstawił on czystą umowę do podpisu. W kontakt ze spółką K. świadek wszedł poprzez R. G., który wcześniej wynajmował lokal od świadka. Klucze do lokalu świadek przekazał osobiście wynajmującemu. Nadto świadek zeznał, że czynsz był płacony co miesiąc, świadek dzwonił do R. G., a ten informował, że pieniądze za czynsz będą czekały przygotowane do odbioru w lokalu. W lokalu zawsze siedział ten sam pracownik i to on przekazywał właścicielowi lokalu pieniądze za czynsz. Licznik prądu w lokalu jest przepisany na najemcę, natomiast faktury za czynsz, w których jest doliczana woda, przekazywane są na adres właściciela przez Wspólnotę Właścicieli Lokali w G. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej wykonanej w dniu kontroli, w oknie lokalu znajdował się neon z napisem "open LAS VEGAS", który zachęcał potencjalnych graczy do wejścia. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że R. G. urządzał nielegalne gry na automatach w kontrolowanym lokalu. To on opłacał czynsz za najem lokalu i załatwiał wszelkie sprawy związane z lokalem, a także podpisał umowę na dostawę energii elektrycznej do lokalu. Również pismo prezesa spółki K. wskazuje, że w lokalu była prowadzona działalność przez inne podmioty, co potwierdza, że R. G. jest tym podmiotem. W ocenie organu strona spełniła wszystkie elementy wchodzące w skład definicji urządzania nielegalnych gier na automatach. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że R. G. nie posiada i nie posiadał w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. W toku kontroli nie okazano także zezwolenia na urządzanie gier na automatach, ani poświadczenia rejestracji automatów (art. 23a ust. 1 u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzania gier na automatach bez koncesji wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Ukarany odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że organ oparł ustalenia w sprawie na wynikach kontroli przeprowadzonej w dniu 18 maja 2017 r. w lokalu nr 13 przy ul. [...] 12, w G. o nazwie "[...]". Tymczasem odwołujący nigdy nie wynajmował tego lokalu ani nie korzystał z niego w żaden sposób. Postępowanie w sprawie dotyczy lokalu nr 1, który faktycznie przed datą kontroli był wynajmowany przez odwołującego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o czynnościach organu w lokalu nr 1. Odwołujący się zarzucił organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. i nie wyjaśnienie wątku najemcy kontrolowanego lokalu w dniu kontroli. Ponadto zarzucił nałożenie kary za niesprawne urządzenie do gier, na zasadzie domniemania na niekorzyść strony, sprowadzającego się do wnioskowania, że automat ten może być urządzeniem tego samego rodzaju co inne ujawnione urządzenia w lokalu nr 13 przy ul. [...] 12 w G. Wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, a dotyczących wynajmu lokalu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOA.4246.15.2022.5 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania podkreślając, że akta sprawy zawierają zarówno dokumentację zgromadzoną w toku kontroli, jak i w toku postępowania w postaci m.in. eksperymentów, oględzin automatów jak i zeznań świadków. Treść tej dokumentacji rozstrzyga o istocie rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnił również, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie przeprowadzenia kontroli, będącej podstawą do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz przytoczył stosowne regulacje prawne w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Co do kwestii numeracji lokalu organ odwoławczy wskazał, że wszelkie zgromadzone dowody, takie jak umowy najmu, zdjęcia, zeznania świadków, dotyczą lokalu nr 1 przy ul. [...] 12 w G., zatem kontrola również musiała dotyczyć tego lokalu, a nie lokalu nr 13 w tym budynku. Zdaniem organu odwoławczego R. G. był powiązany z lokalem nr 1, czynnie uczestniczył w sprawach związanych z lokalem, a zatem istniały przesłanki do uznania go za urządzającego nielegalne gry hazardowe w lokalu. Zdaniem organu odwoławczego podpisanie umowy najmu ze spółką K. było jedynie próbą ominięcia przez stronę przepisów prawa w celu uniknięcia odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dodał, że z badań dokonanych przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wynika, że wszystkie automaty zatrzymane w toku kontroli, w tym również automat, który w trakcie kontroli był wyłączony z sieci energetycznej, wskazują jednoznacznie, iż gry przeprowadzone na tych automatach są grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości i spełniają ustawową definicję gier na automatach. R. G. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego jej rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie ustaleń w sprawie na dowodach dotyczących czynności urzędowych organu pierwszej instancji, tj. kontroli ujawnionych automatów do gier, przeprowadzonych w dniu 18 maja 2017 r. w G. w lokalu nr 13 o nazwie ,, [...]" przy ul. [...] 12, podczas gdy lokalu nr 13 skarżący nigdy nie wynajmował, podnajmował, nie korzystał z niego w żaden sposób, a samo postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyć miało jakoby lokalu nr 1 przy ul. [...] 12 w G., który faktycznie przed datą kontroli był wynajmowany przez niego, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania oraz poprzez brak zebrania całościowego i wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego nieprawidłowym uznaniem, że skarżący urządzał nielegalne gry na automatach w kontrolowanym lokalu nr 13, podczas gdy w momencie kontroli nie posiadał tytułu prawnego ani nawet możliwości wstępu do lokalu nr 13, ani żadnego tytułu prawnego do lokalu nr 1, w tym samym budynku. Od prawie dwóch miesięcy, nie wiązała go żadna umowa najmu z właścicielem lokalu czy podnajmu z najemcą lokalu, nie miał on dostępu do tego lokalu, ani żadnego z jego pomieszczeń - o czym wiedział organ, ustalając, że kolejnym po nim najemcą lokalu nr 1 była spółka K., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organ dokładnego zbadania wątku najemcy przedmiotowego lokalu nr 1 na dzień przeprowadzonej kontroli, tj. K. Sp. z o.o. w P., w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli wymienionej spółki, w tym osoby pełniącej funkcję organu reprezentującego spółkę (członka zarządu spółki) albo udziałowców spółki, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 199 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, podczas gdy w sprawie ujawniły się istotne wątpliwości, których organ nie rozstrzygnął, a dotyczące kwestii istnienia uprawnienia cywilnoprawnego skarżącego do korzystania z przedmiotowego lokalu w dacie kontroli i charakteru wykonywanej przez niego w tamtym okresie pracy, 2. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy orzekające, że ujawnienie urządzenia w postaci automatu do gier, które jest niesprawne i niedziałające na moment czynności kontrolnych stanowi przesłankę nałożenia kary pieniężnej, na zasadzie przyjętego domniemania na niekorzyść strony, sprowadzającego się do wnioskowania, że automat ten może być urządzeniem tego samego rodzaju, co inne ujawnione urządzenia w lokalu nr 13 przy ul. [...] 12 w G., podczas gdy wskazany przepis uprawnia do nakładania kar wyłącznie wobec ujawnienia sprawnych i działających urządzeń. Przy czym w przedmiotowej nieruchomości skarżący posiadał w przeszłości tytuł prawny do lokalu nr 1 i możliwość z niego korzystania ale na wiele tygodni przed datą kontroli i na tamten moment nie dochodziło w lokalu nr 1 do zdarzeń naruszających obowiązujące prawo. W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył, że kontrola dotyczyła lokalu nr 13 a nie lokalu nr 1 przy ul. [...] 12 w G. Nie można mówić tutaj o jakiejkolwiek pomyłce. Dokumentami wskazującymi, że sprawa dotyczy w istocie lokalu nr 13 są: protokół przesłuchania świadka S. B., protokół zatrzymania rzeczy z dnia 18 maja 2017 r., szkic sytuacyjny lokalu, protokół kontroli urządzania gier na automatach w miejscach, w których automaty się znajdują. We wszystkich tych dokumentach w ich treści jest mowa, że kontrola dotyczyła lokalu nr 13, a nie lokalu nr 1. Znamienne jest to, że organy nie pozyskały odpisów księgi wieczystej dla obu wymienionych lokali. Brak jest jakichkolwiek dowodów na powiązania skarżącego z lokalem nr 13, na którego powierzchni znajdowało się pięć automatów do gry. W treści postanowienia z dnia 10 stycznia 2022 r. o wszczęciu niniejszego postępowania organ wskazał, że ma ono dotyczyć lokalu nr 1 przy ul. [...] 12 w G. Organ pierwszej instancji nie wspomniał słowem, że sprawa dotyczy w istocie lokalu nr 13 o nazwie "[...]". Osoba działająca w lokalu "[...]" - świadek S. B., nie wskazał na swoje jakiekolwiek powiązania, bądź znajomość ze skarżącym. Skarżący dodał, że zawarł z J. N. pisemną umowę najmu w dniu 21 kwietnia 2016 r., której przedmiotem był lokal nr 1 przy ul. [...] 12 w G. Następnie skarżący zawarł z innymi podmiotami dalsze umowy ramowe dzierżawy części powierzchni lokalu. W dniu 1 maja 2016 r. zawarł taki kontrakt z H. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. Wymieniona spółka stała się uprawniona do korzystania z części lokalu, tj. saloniku, gdzie miała zamiar zainstalować legalne urządzenia do gier, prowadząc tym samym działalność gospodarczą. Kolejną umowę ramową skarżący zawarł w dniu 20 sierpnia 2016 r. z H. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. Spółka stała się uprawniona do korzystania z części lokalu, najmowanego przez skarżącego i miała tam umieścić urządzenia do konkursów wiedzy powszechnej w postaci quizomatów. O prowadzeniu przez skarżącego lub poddzierżawców czy podnajemców gier hazardowych nigdy nie było mowy. W dniu 31 marca 2017 r. skarżący i właściciel lokalu zawarli pisemne porozumienie, w którym ustalili, że zawarta przez nich umowa najmu przestaje obowiązywać z dniem 31 marca 2017 r. W ślad za tym, rozwiązaniu uległy ramowe umowy dzierżawy zawarte przez skarżącego z wymienionymi podmiotami. Z tym dniem utracił on wszelkie prawa do korzystania z lokalu nr 1. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł w dniu 18 maja 2017 r. urządzać gier w kontrolowanym lokalu nr 13 ani w lokalu nr 1. Skarżący podważał wiarygodność zeznań J. N. oraz wytknął, że organy nie przesłuchały żadnych świadków ani skarżącego, bazując jedynie na materiach zgromadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym na podstawie innych przepisów niż przepisy Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił dalej, że był związany z K. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w W. umową o pracę z dnia 19 sierpnia 2016 r., na podstawie której wykonywał pracę jako kontroler spisowy. W zakresie jego obowiązków wchodziła m.in. kontrola, naprawa i konserwacja urządzeń do gier. Tym samym nigdy nie odpowiadał on za urządzanie jakichkolwiek gier, albowiem jedyne, co wykonywał, to konserwacja tego typu urządzeń na zlecenie innych podmiotów. Nie miał też nigdy wpływu na to, w jaki sposób urządzenia te są wykorzystywane. Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. właściciela automatu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, że drugi z tych podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II GSK 1484/18). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawą orzeczenia przez organ o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej jest przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm.), zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, powoływanej dalej jako O.p. ), chyba że ustawa stanowi inaczej. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że odesłanie w powyższym przepisie do regulacji zawartej w O.p. wskazuje na to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w O.p. i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów O.p., dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ I instancji wszczął wobec skarżącego w dniu 10 stycznia 2022 r. postępowanie w sprawie "wymierzenia mu kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania 18 maja 2017 r. przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. w lokalu Salonie Gier przy ul. [...] 12/1 w G.". Dowody przeprowadzone w toku tego postępowania to przede wszystkim "protokół czynności kontrolnych z dnia 18 maja 2017 r.", a także zeznania świadków, złożone w postępowaniu karnoskarbowym oraz szereg dokumentów wyliczonych w postanowieniu o dopuszczeniu dowodów z 21 stycznia 2022 r. (k-70 akt adm.). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że podstawowy dowód w postaci "protokołu czynności kontrolnych" wskazuje na to, że kontrolę przeprowadzono w lokalu położonym przy ul. [...] 12/13 w G. W uzasadnieniu decyzji wydanych przez organy administracji celno – skarbowej obydwu instancji brak przekonującego wyjaśnienia, dlaczego zatem postępowanie wobec skarżącego wszczęto w związku z urządzaniem gier hazardowych w lokalu przy ul. [...] 12/1 w G. Jeśli miałoby to być wynikiem błędu w oznaczeniu lokalu, to błąd ten musiałby zostać w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniony w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Tymczasem w decyzjach tych podkreśla się związek skarżącego z lokalem o nr 12/1 – pomijając wyjaśnienie, dlaczego kontrolowany w dniu 18 maja 2017 r. lokal oznaczono jako nr 12/13 i czy w związku z tym protokół tej kontroli może mieć jakiekolwiek znaczenie w sprawie. Argumentacja organu II instancji związana z relacjami skarżącego z właścicielem lokalu nr 12/1 nie wyjaśnia w żadnej mierze w którym lokalu przeprowadzono kontrolę w dniu 18 maja 2017 r. Wątpliwości w tym zakresie mogłyby wyjaśnić zeznania osób prowadzących kontrolę. Konieczne byłoby także ustalenie czy lokal o nr 12/13 istnieje i co w nim znajdowało się w dacie przeprowadzenia kontroli. Z urzędu wiadomo sądowi, że obiekt przy ul. [...] 12 w G. (tzw. [...]) obejmuje wiele lokali użytkowych, w których prowadzona jest różnorodna działalność handlowa i usługowa. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że protokół kontroli stwierdza, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się 5 automatów do gier, z których jeden był odłączony i nie działał. Bez przeprowadzenia stosownego dowodu i przedstawienia argumentacji co do okoliczności dotyczących urządzania gier także i na automacie odłączonym od prądu i Internetu w dacie kontroli nie można wymierzyć kary pieniężnej. Byłaby to bowiem kara w istocie za samo posiadanie automatu, które nie jest w przepisach u.g.h. penalizowane. Odnosząc się wreszcie do argumentacji organów co do urządzania przez skarżącego gier na automatach w lokalu przy ul. [...] 12/1 w G. należy zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się umowa najmu tego lokalu, zawarta przez jego właściciela ze spółką "K." w dniu 1 kwietnia 2017 r. Właściciel lokalu wystawiał faktury obciążające tę właśnie spółkę czynszem najmu m.in. w okresie, którego dotyczyły zarzuty stawiane skarżącemu. Tego, czy i jakie relacje łączyły skarżącego ze spółką "K." , jako najemcą lokalu organy administracji w żaden sposób nie wyjaśniły, poprzestając na stwierdzeniu, że "o tym, że strona była powiązana z lokalem potwierdza szereg dowodów (...) w tym umowa na pobór energii elektrycznej zawarta ze skarżącym, zeznania właściciela lokalu, że to strona przyniosła do podpisu umowę najmu z firmą K. oraz, że w sprawie płatności za wynajem właściciel kontaktował się ze skarżącym – a więc to strona czynnie uczestniczyła w sprawach związanych z lokalem". W tym miejscu wypada podkreślić, że powołany w podstawie prawnej decyzji przepis u.g.h. nie przewiduje odpowiedzialności w wysokości 100 000 zł. (od jednego automatu) za "powiązanie z lokalem", ani za "czynne uczestniczenie w sprawach związanych z lokalem", tylko za urządzanie gier na automatach w danym lokalu. Wreszcie należy zwrócić uwagę na to, że wprawdzie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnoskarbowym jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów O.p. dopuszczalne, lecz dokonując swobodnej oceny tego rodzaju dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art.191 O.p., organy winny uwzględniać brak ich waloru bezpośredniości. Prowadzi to do wniosku, że jeśli nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia oraz dla oceny dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności mogą być jednoznacznie wyprowadzone z zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu karnoskarbowym, dowód taki powinien zostać przeprowadzony ponownie w postępowaniu administracyjnym. Tymczasem nie przesłuchano w postępowaniu administracyjnym w charakterze świadka S. B., który był obecny w kontrolowanym lokalu określanym jako lokal przy ul. [...] 12/13 w dniu 18 maja 2017 r. i odmówił wówczas składania zeznań. Wyrażona w tamtym czasie odmowa nie rozciąga się bynajmniej na postępowanie administracyjne i rzeczą organów prowadzących postępowanie było podjęcie próby przesłuchania tego świadka, który niewątpliwie dysponował wiedzą na temat działalności prowadzonej w kontrolowanym lokalu jak i samej identyfikacji co do adresu lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę. Nie podjęto także próby przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących spółkę K. – najemcę lokalu oznaczanego nr 12/1 w dacie kontroli na okoliczności związane z ewentualnym władztwem sprawowanym przez tę spółkę nad lokalem i jej prawnymi relacjami ze skarżącym R. G. Także zeznania w charakterze świadka właściciela lokalu, w którym ujawniono automaty do gier powinny wyjaśnić szczegóły jego działań związanych z tym lokalem. Oczywiście ocena zeznań złożonych przez wszystkie osoby przesłuchiwane w sprawie powinna uwzględniać ich oczywiste zainteresowanie tym, by nie ponosić odpowiedzialności w związku z ujawnioną nielegalną działalnością w postaci urządzania gier na automatach poza kasynem. Ponadto, skoro organ oparł swe ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, trudno wyjaśnić, dlaczego postępowanie administracyjne zakończono wydaniem decyzji bez wskazania, czy i w jaki sposób zakończyło się owo postępowanie. Z punktu widzenia sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli stosowania wynikającej z art. 121 §1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyjaśnienia wymaga także i to, dlaczego postępowanie dotyczące nałożenia kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier na automatach wszczęto po upływie niemal 5 lat od daty kontroli, której ustalenia stały się podstawą dokonanych ustaleń faktycznych. Organy administracji nie wykorzystały niestety przysługujących im możliwości, by przeprowadzić dowody mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Całokształt przedstawionych wyżej rozważań wskazuje na to, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono z naruszeniem art. 121§1, 122, 187§1 oraz art.188 O.p., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 §2 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi w całości. Wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego wynika z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji uwzględnią powyższą ocenę prawną i uzupełnią w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe w sposób pozwalający na ustalenie w jakim lokalu przeprowadzono kontrolę w dniu 18 maja 2017r. i kto faktycznie był podmiotem urządzającym tam gry na automatach bez wymaganej koncesji. Uzupełniające postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 O.p.) oraz zasady działania wnikliwie i szybko, przy posługiwaniu się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125§1 O.p.). Złożone zeznania podlegać będą swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organy w myśl art. 191 O.p.