III SA/Gd 162/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Asesor sądowy WSA Adam Osik (sprawozdawca) Protokolant: Referent stażysta Anna Radys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2026 r., nr 2201-IGC.4441.4.2025.EK-M w przedmiocie długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr 328000-CZC-2.4441.6.2024.AŁ w częściach dotyczących odpowiedzialności B. F. oraz umarza postępowanie administracyjne w tym zakresie; 2. zasądza na rzecz B. F. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 538 (pięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2026 r. nr 2201-IGC.4441.4.3035.EK-M, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr 328000-CZC-2.4441.6.2024.AŁ, w której uznano, że: - w stosunku do towaru w postaci: wyroby walcowane płaskie z żeliwa lub stali niestopowej, o szerokości 600mm lub większej, platerowane, powleczone lub pokryte stopami aluminiowo-cynkowymi: blacha w kręgach ze stali pokryta aluminium i poliestrem o szerokości 1000 mm, o masie brutto 23.960 kg, ujęta na fakturze nr: [...] z dnia 21.06.2019 r., w dniu 21 września 2019 r. powstał dług celny w przywozie - w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego; - określono kwotę należności celnych (A00), wynikającą z długu celnego, w wysokości 0 zł; - określono kwotę należnego cła dodatkowego (ochronnego) (A20) podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 17.924 zł. Opisane decyzje zostały wydane w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie niezakończonej procedury tranzytu realizowanej na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 16 września 2019 r., gdzie jako adresatów decyzji organy wskazały: M. S. (jako prowadzącą Agencję Celną C., która była przedstawicielem pośrednim importera), oraz B. F. (jako spedytora). Z akt sprawy wynikają następujące, istotne okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 16 września 2019 r. ww. towar został objęty procedurą unijnego tranzytu zewnętrznego. Jako głównego zobowiązanego wskazano Agencję Celną C. Zgodnie z zapisem zawartym w dokumencie tranzytowym, nadawcą towaru była firma S. z Chin, a odbiorcą (importerem) firma M. Sp. z o.o. z P. Spółka M. zleciła transport towaru objętego zgłoszeniem firmie B. Sp. z o.o. z siedzibą we W., która wystawiła zlecenie spedycyjne dla B. F. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. z W. B. F. następnie zleciła transport M1. Spółce z o.o. w T., która kolejno zleciła przewóz K. B., która była faktycznym przewoźnikiem ww. towaru. Towar objęty zgłoszeniem tranzytowym miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia na Słowacji w terminie do dnia 20 września 2019 r. W odniesieniu do opisanego transportu towaru nie doszło jednak do zamknięcia procedury tranzytu, gdzie ostatecznie prokurent jak i dyrektor spółki M., R. L. poinformował organ celny, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia na Słowację, ale trafił do Rumunii. Przekierowanie towaru do innego miejsca miało być potrzebami produkcyjnymi firmy i tym aby nie doszło do przestoju w produkcji w fabryce. Powyższe informacje pozyskano w związku z tym, że pismem z dnia 27 września 2019 r. spółka M. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni o zamknięcie zgłoszenia tranzytowego oraz dopuszczenie towaru do obrotu. W konsekwencji organ celny uznał, że towar został usunięty spod dozoru celnego w związku skoro nie dopełniono obowiązku dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Uznano zatem, że w dniu następnym po dniu, w którym towary miały trafić do urzędu celnego przeznaczenia a więc w dacie 21 września 2019 r. powstał dług celny w przywozie. W tym zakresie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał w dniu 30 października 2019 r. decyzję nr 322000-CDC-GD.4441.26.2019.ECZ, w której określił kwotę wynikającą z długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Dług ten wyrażał się przede wszystkim w określeniu kwoty należnych ceł dodatkowych (ochronnych) związanych z przedmiotowym zgłoszeniem w wysokości 17.924 zł. Dług celny w przywozie towarów nieunijnych powstał zatem w związku niewypełnieniem obowiązków przewidzianych w prawie celnym na skutek usunięcia towarów spod dozoru celnego. Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 30 października 2019 r. była skierowana do M. S. prowadzącej Agencję Celną C. i do importera towaru – spółki M. Wskazane podmioty były uznane za strony postępowania, jako dłużnicy celni. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2019 r. została zaskarżona przez jedną ze stron postępowania – M. S. (pismo z dnia 15 listopada 2019 r.). Jednym z zarzutów odwołania było wskazanie, że organ pominął w postępowaniu inne podmioty, które powinien uznać za dłużników celnych, solidarnie z podmiotami, do których skierował decyzję i uznał za strony postepowania. W ocenie odwołującej się, za dłużników powinni być bowiem uznani także przewoźnicy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uwzględnił odwołanie strony i decyzją z dnia 3 czerwca 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, biorących udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania organ pierwszej instancji przyjął inny krąg dłużników celnych, do których skierował decyzję z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 328000-COC-1.4441.14.2021.51.ECZ ponownie stwierdzającą powstanie długu celnego w związku z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego, w której to decyzji, jak poprzednio dług celny określono jako 0 zł należności celnych A00 oraz jako kwotę 17.924 zł tytułem należnego cła dodatkowego (ochronnego) A20. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2023 r. została wydana wobec kilku podmiotów, w tym również wobec B. F. prowadzącej firmę spedycyjną B. Krąg podmiotów uznanych za dłużników celnych i strony postępowania poszerzono więc m.in. również o B. F., która była również wcześniej wobec tego poinformowana przez organ pierwszej instancji w trybie art. 22 ust. 6 UKC o możliwości wydania wobec niej niekorzystnych decyzji dotyczących długu celnego. Było to powiadomienie wystosowane 28 marca 2022 r., w którym B. F. organ pierwszej instancji zakreślił również termin 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia na możliwość przedstawienia stanowiska w sprawie i zapoznania się z materiałem dowodowym. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2023 r. została zaskarżona przez B. F. odwołaniem z dnia 21 lutego 2023 r. Wniesione przez B. F. odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który decyzją z dnia 16 sierpnia 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 25 stycznia 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pierwszej instancji. Po raz trzeci rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 lutego 2025 r. powiadomił w trybie art. 22 ust. 6 UKC te podmioty, które na tym etapie uznał za dłużników celnych o zamiarze wydania decyzji określającej kwotę długu celnego oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w terminie 30 dni. Powiadomienie to skierowano na tym etapie postępowania m.in. także do B. F. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał więc finalnie - wskazaną na wstępie i objętą obecnie rozpoznawaną skargą - decyzję z dnia 14 sierpnia 2025 r. skierowaną tym razem do dwóch podmiotów: M. S. oraz B. F. Decyzja została doręczona B. F. w dniu 22 sierpnia 2025 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że towary od chwili wprowadzenia ich na obszar celny UE, podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym, zgodnie z art. 134 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 10 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm. - dalej określane jako UKC) Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE lub zniszczone. Zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia towaru spod dozoru celnego przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze. Zgodnie z brzmieniem art. 79 ust. 2 lit. a) UKC, dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego. Natomiast w świetle art. 79 ust. 3 UKC dłużnikiem jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. W niniejszej sprawie towar nieunijny został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w celu przewiezienia go z magazynu czasowego składowania w G. do odbiorcy w Słowacji. Towar ten znajdował się więc pod dozorem celnym. Procedura tranzytu nie została jednak prawidłowo zakończona, gdyż towar nie został przedstawiony wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia wskazanym w zgłoszeniu celnym. Został natomiast dostarczony do Rumunii, co potwierdzają zapisy w nowym dokumencie CMR. Nie ulega więc wątpliwości, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Miejscem powstania długu celnego, zgodnie z art. 87 ust. 1 akapit drugi UKC, jest miejsce zaistnienia zdarzeń, z których ten dług wynika, czyli miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego, tj. w niniejszej sprawie Rumunia. Jednakże, mając na uwadze przytoczony wyżej art. 87 ust. 4 UKC, dług celny uważa się za powstały w Polsce, gdyż jego wysokość nie przekracza 10 000 EUR i tu został stwierdzony fakt powstania długu celnego. W związku z brakiem informacji, kiedy dokładnie nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego (na dokumencie CMR brak daty odbioru towaru przez rumuńską spółkę), jako moment powstania długu celnego przyjęto dzień następny po upływie terminu na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia, tj. 21 września 2019 r. Za dłużnika powstałego w sprawie długu celnego organ uznał na podstawie art. 79 ust. 3 lit. a) UKC M. S. prowadzącą agencję celną, która była w zgłoszeniu celnym wpisana jako "główny zobowiązany" i była osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu, w związku z czym odpowiadała za przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia oraz za przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury tranzytu. W konsekwencji powyższego, stała się dłużnikiem. Organ podkreślił, że odpowiedzialność osoby uprawnionej do korzystania z procedury tranzytu oraz przewoźnika jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie przeznaczenia Do kręgu dłużników organ w oparciu o art. 79 ust. 3 lit. b) UKC zaliczył także B. F. jako osobę uczestniczącą, która pośredniczyła w realizacji transportu towarów pomiędzy pierwotnym zleceniobiorcą a przewoźnikiem faktycznie dokonującym przewozu towarów. Organ wskazał, że nie twierdzi, że B. F. była zainteresowana uczestnictwem w jakiejkolwiek przestępczej operacji. Art. 79 ust. 3 lit. b) UKC wśród dłużników wymienia jednak nie tylko osoby, które wiedziały o nie wypełnieniu obowiązku ale także, które osoby, które "powinny były wiedzieć". Konkretna osoba nie musi więc celowo podejmować działań prowadzących do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a nawet może uczestniczyć w tych działaniach nieświadomie, by być uznaną za dłużnika na podstawie art. 79 ust. 3 lit. b) UKC. Istotne w tym przypadku jest to, czy przy zachowaniu należytej staranności uzyskałaby wiedzę, że towary podlegają obowiązkom celnym. W ocenie organu wymiana dokumentów CMR w niestandardowy sposób, polegający na podmianie pierwotnie wystawionych dokumentów CMR, wysłanych przez panią B. F. drogą mailową do przewoźników z instrukcją ich wypełnienia, przy czym część z nich była podmieniana po drodze przez pana R. L., powinna wzbudzić w B. F. jako spedytorze podejrzenia co do prawidłowości działań w tym zakresie. Jednakże, w sytuacji konieczności wymiany dokumentów CMR, która to nie była realizowana przez podmiot, który je pierwotnie wystawił, B. F. powinna co najmniej poznać przyczyny podmiany dokumentów przewozowych i poprosić o przekazanie chociażby kopii pierwotnych dokumentów CMR (gdyby to zrobiła i otrzymała taki dokument, zdobyłaby wiedzę, że towar jest przewożony pod procedurą tranzytu i wymagane jest w stosunku do niego dokonanie określonych czynności celnych). Wydając decyzję oraz ustalając krąg dłużników organ wziął pod uwagę, że to działania spółki M. oraz jej ówczesnego dyrektora, R. L., doprowadziły do sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego. Konieczne było jednak jednocześnie uwzględnienie, że R. L. zmarł 18 stycznia 2020 r., a Spółka M. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia 6 grudnia 2023 r. została zlikwidowana i w dniu 7 sierpnia 2024r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym zakończyła swój byt prawny oraz przestała być podmiotem praw i obowiązków. Tym samym, taka spółka traktowana jest jako nieistniejąca i jako taka nie posiada prawa do bycia stroną postępowania. Z tych względów decyzja nie została wydana wobec spółki M. Organ uwzględnił również, że rozważając zgromadzony w sprawie materiał oraz składane wyjaśnienia i zeznania pomimo trudności w określeniu określenia, kto fizycznie wystawiał pierwotny dokument CMR (list przewozowy) na Słowację, niewątpliwie jednak w oparciu o ten list przewozowy M. jako agencja celna sporządzała zgłoszenie celne do procedury tranzytu. Dodatkowo w wystawionym elektronicznie liście przewozowym CMR w polu 19 "Postanowienia specjalne" została ujęta również informacja, że transport dotyczy towaru celnego, nieunijnego, poprzez zamieszczenie zapisu: " Towar celny-T1". Z uwagi na zaistniałą podmianę przez R. L. pierwotnych dokumentów CMR zawierających istotną informację wskazującą, że przewożony przez kierowców towar jest towarem celnym (widniejący w polu 19 zapis: "Towar celny - Tl") na nowo wystawione odręcznie dokumenty CMR, w których nadawcą jest firma M. Sp. z o.o., a odbiorcą firma z Rumunii oraz brak jest zawartej informacji odnoszącej się do statusu towaru sprawiły, że działania te, podjęte przez R. L. zatuszowały kluczową informację wskazującą, że towar jest nieunijny i ciążą na nim należności celne i podatkowe. Organ podkreślił, że z całokształtu stanu faktycznego odzwierciedlonego w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, że to działania R. L. miały na celu wprowadzenie w błąd odnośnie statusu celnego towaru, gdyż w przeciwnym razie nie podmieniałby dokumentów CMR, w których była informacja o procedurze Tl na dokumenty CMR bez takiej adnotacji. Znajduje to również potwierdzenie w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w G. o umorzeniu śledztwa w sprawie popełnienia oszustwa w stosunku do mienia znacznej wartości na szkodę Agencji Celnej C. M. S. przez prokurenta firmy M. Sp. z o.o. R. L., który wprowadził w błąd odbiorców towaru co do procedury celnej. Przesłanką umorzenia był fakt, iż sprawca czynu zmarł. Organ mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, w związku z którym było prowadzone postępowanie karne-skarbowe pod sygnaturą [...], stwierdził, że termin na powiadomienie o długu celnym wynosi 5 lat od daty jego powstania. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że B. F. podniosła zarzut przedawnienia w stosunku do jej osoby, gdyż nie była stroną postępowania zakończonego decyzjami organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2019 r. i z tego powodu okres postępowania odwoławczego od tej decyzji nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu właściwego okresu na powiadomienie jej o długu celnym (jako okres przerwania biegu okresu przedawniania). Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ wskazał, że przepis art. 103 ust. 3 lit. a) UKC wskazuje, że okres na powiadomienie dłużnika o długu celnym wskazany w ust. 1 i 2 ww. przepisu zostaje zawieszony jeśli zostanie złożone odwołanie zgodnie z art. 44 UKC od daty złożenia takiego odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego. Przepis nie wskazuje, że okres zawieszenia dotyczy tylko i wyłącznie dłużnika, który brał udział w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, a wskazuje ogólnie o okresie, w którym można powiadomić dłużnika o długu celnym. Organ stanął w tym zakresie na stanowisku, że nie może być takiej sytuacji, w której dług celny przedawnia się dla poszczególnych podmiotów w innym okresie. Zdaniem organu zawieszenie upływu terminu na powiadomienie o długu celnym o okres postępowania odwoławczego dotyczy zawsze łącznie wszystkich dłużników, w tym te podmioty, które nie brały udziału w pierwotnym postępowaniu celnym i nie zostały wskazane na tym etapie jako dłużnicy w decyzji organu pierwszej instancji, od której inny podmiot (jako strona tego postępowania i wskazany już dłużnik celny) wniosła odwołanie. W ocenie organu takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 marca 2022 r., I SA/Rz 887/21, w którym sąd wskazał, że organy celne prawidłowo uwzględniły okresy zawieszenia terminu na powiadomienie o długu celnym, tj. okresy zawieszenia na czas procedury odwoławczej oraz okresy zawieszenia na okres 30 dni w związku z wydaniem powiadomień o zamiarze wydania decyzji niekorzystane w pierwotnym postępowaniu celnym oraz postępowaniu prowadzonym po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu pierwszej instancji ww. wyrok został wydany w podobnym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem niezakończonej procedury tranzytu, gdzie w pierwszej decyzji, która została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jako dłużnik został wskazany tylko "główny zobowiązany", natomiast w decyzji wydanej wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, ujęto trzech dłużników, których powiadomiono o długu celnym, po upływie 5 lat od daty powstania długu celnego, uwzględniając powyższe okresy zawieszenia terminu. Sąd wskazał zaś m.in. (w odniesieniu do zarzutów podniesionych przez głównego zobowiązanego), że nie doszło do przedawniania oraz że okresy zawieszenia były określone przez organ celny prawidłowo. Zdaniem organu termin na powiadomienie o długu celnym uległ zawieszeniu na czas trwania postępowań odwoławczych - zaznaczając, że były one prowadzone dwukrotnie, co łącznie określono na czas 334 dni (w tym zakresie wskazano na postępowanie odwoławcze zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 r. oraz postępowanie odwoławcze zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2023 r.) oraz w związku z dwoma wydanymi powiadomieniami o planowanej decyzji niekorzystnej na podstawie art. 22 ust 6 UKC, co łącznie określono na kolejne 60 dni (w tym zakresie wskazano na powiadomienie z dnia 28 marca 2022 r. oraz na powiadomienie z dnia 26 lutego 2025 r.). Mając powyższe na uwadze organ wydając decyzję w dniu 14 sierpnia 2025 r. stwierdził, że miał termin na powiadomienie wszystkich dłużników celnych o długu celnym do dnia 20 października 2025 r. Jak wynika z akt sprawy, ww. decyzja organu pierwszej instancji powiadamiająca B. F. o długu celnym została jej doręczona w dniu 22 sierpnia 2025 r. Od powyższej decyzji pani B. F. złożyła odwołanie, w którym podniosła następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 84 UKC i art. 79 ust. 3 pkt b UKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów sprowadzające się do błędnego przyjęcia, że B. F. jest dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celne - poprzez przedstawienie w zaskarżonej decyzji wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, sformułowanego w sposób selektywny i arbitralny. 3. naruszenie zasad przedawnienia, tj. art 103 UKC poprzez błędne określenie okresu przedawnienia. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. F., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 29 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że z żądań odwołania wynika, iż zasadniczym powodem jego złożenia był brak akceptacji przez B. F. obowiązku zapłaty cła określonego w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pomimo uznania B. F. jako jednego z trzech solidarnych dłużników celnych, nie została ona i nie zostanie zobowiązana przez organ celny do zapłaty uszczuplonego cła, ponieważ cło takie zostało już uiszczone w dniu 25 listopada 2019 r. przez głównego zobowiązanego, czyli M. S. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że fakt uiszczenia uszczuplonych należności celnych przez głównego zobowiązanego nie świadczy o tym, że B. F. nie powinna zostać uznana za dłużnika celnego i tym samym adresata zaskarżonej decyzji. W przypadku, gdy do zapłaty należności celnych, odpowiadających temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, z mocy prawa odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. Fakt ten wynika wprost z dyspozycji przepisu art. 84 UKC. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacja art. 79 ust. 1 UKC stanowi o zdarzeniach implikujących powstanie długu celnego. Przepis art. 79 ust. 2 określa moment powstania długu celnego, a ust. 3 wskazuje komu należy przypisać odpowiedzialność za dług celny, czyli określa katalog dłużników. Nie jest sporne ustalenie, że procedura tranzytu, która została rozpoczęta na podstawie dokumentu T1 o nr [...] w dniu 16 września 2019 r. nie została poprawnie zamknięta, ponieważ towar objęty tą procedurą nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Tym samym w sprawie miało miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego, na skutek czego powstał dług celny. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że dług celny w niniejszej sprawie powstał 21 września 2019 r., czyli w następnym dniu po upływie terminu na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia. Organ odwoławczy wskazał, że za dłużnika powstałego długu celnego bezspornie należało uznać M. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Celna C., która jako tzw. "główny zobowiązany" była osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu, o której mowa w przepisie art. 233 ust. 1 UKC i odpowiadała za przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia oraz za przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury tranzytu. W konsekwencji czego, stała się dłużnikiem celnym na podstawie art. 79 ust. 3 lit. a ) UKC. Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie podziela zarzutów odwołania, aby B. F. była wadliwie uznana przez organ pierwszej instancji za dłużnika celnego. W tym zakresie wyjaśniano, że B. F. została powierzona funkcja spedytora, czyli osoby odpowiedzialnej za całościową organizację transportu towarów. Poprzez przyjęcie tej funkcji, B. F. zobowiązała się dopilnować koordynacji transportu towaru, w tym w szczególności podjąć działania polegające na kontakcie z klientem (zleceniodawcą) i przewoźnikiem. W ramach podjętych działań w tym zakresie B. F. umożliwiła zaś dokonanie zamiany oryginalnego dokumentu CMR o numerze [...], w którym zawarto informację o tym, że towar nim objęty jest towarem celnym, na dokument CMR bez numeru i informacji o nieunijnym statusie towaru. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, bez udziału B. F., dokonanie zamiany listów przewozowych w postaci dokumentów CMR nie byłoby możliwe. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z pisma B. F. z dnia 22 sierpnia 2020 r. oraz informacji zawartych w jej wiadomości e-mail z dnia 7 września 2020 r., zapis widniejący w rubryce "miejsce rozładunku" zlecenia spedycyjnego, dotyczącego przewozu towaru objętego niniejszym postępowaniem, wskazywał na to, iż kierowca miał rozładować towar w miejscu wskazanym w dokumencie CMR, który otrzyma. Zarówno w tym, jak i innych, równolegle przyjętych zleceniach spedycyjnych wskazano 2 miejsca rozładunku: Słowacja i Rumunia, ponieważ kierowcy przewożący towar do Rumunii mieli zatrzymać się na Słowacji, w celu dokonania odprawy celnej. Zgodnie z późniejszymi wytycznymi R. L., reprezentującego M. Sp. z o.o., kierowcy pojechali bezpośrednio do Rumunii, ponieważ towar był oczekiwany przez jego odbiorcę w Rumunii. R. L. wyjaśnił B. F., że odprawy celne towaru zostaną dokonane w Słowacji przez jego znajomego, który złoży w tym celu elektroniczne zgłoszenie celne. Zmiana dyspozycji, dotyczących trasy transportu towaru była związana z koniecznością zamiany oryginalnych dokumentów CMR na inne dokumenty, w których pominięto informację o tym, że towar powinien zostać objęty odprawą celną. Wymiana oryginalnych dokumentów na inny nastąpiła w trakcie transportu towarów z Polski do Rumunii. Część kierowców otrzymała nowe dokumenty CMR w Polsce od R. L. lub L. A. Inni otrzymali te dokumenty w Słowacji od nieznanej osoby. Pozostałe dokumenty CMR, zostały sporządzone na wzorze przesłanym przez B. F. do poszczególnych przewoźników za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zdaniem organu odwoławczego, w swojej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni słusznie zauważył, że treść wyżej przytoczonych wyjaśnień jednoznacznie potwierdza to, że B. F. miała świadomość tego, iż towar, którego transport zobowiązała się koordynować, musi być przedstawiony w urzędzie celnym celem dokonania odprawy celnej. Umożliwienie dokonania zamiany oryginalnych dokumentów CMR, na dokumenty poświadczające nieprawdę w zakresie statusu celnego towarów jednoznacznie w ocenie organu dowodzi więc tego, że B. F. uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia. Jej uczestnictwo w tym działaniu potwierdza zasadność uznania jej prze organ pierwszej instancji za dłużnika celnego na podstawie przepisu art. 79 ust. 3 lit b) UKC. Przepis ten zobowiązuje bowiem organy celne do uznania za dłużnika celnego każdej osoby, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego i która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia tego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby prawdą było to, że procedura tranzytu zostanie zamknięta bez obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia, nie istniałaby potrzeba zamiany oryginalnego dokumentu CMR w celu zatajenia informacji, że towar wymaga odprawy celnej. Jak słusznie zauważyła w swoim odwołaniu B. F., spedytor co do zasady nie wypełnia dokumentów CMR. Tym bardziej, prawidłowo działający spedytor nie powinien także pośredniczyć w procederze wymiany tych dokumentów. Umożliwienie wymiany oryginalnych dokumentów CMR, zawierających prawidłowe dane o statusie celnym towaru na dokumenty poświadczające nieprawdę w przedmiotowym zakresie czyni ze spedytora osobę, która brała udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Ustalenia wynikające z analizy materiału dowodowego sprawy w sposób jednoznaczny potwierdzają zasadność uznania B. F. za jednego z solidarnych dłużników celnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że wobec B. F. w sprawie doszło do przekroczenia terminu na powiadomienie jej o długu celnym. Po pierwsze organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w sprawie znalazł zastosowanie 5 letni termin na powiadomienie o długu celnym, wynikający z dyspozycji przepisu art. 103 ust. 2 UKC w związku z art. 56 ustawy Prawo celne, ponieważ dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, w związku z którym prowadzono śledztwo pod sygnaturą akt [...]. Jednocześnie z uwagi na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 103 ust. 3 UKC, zgodnie z którym termin na powiadomienie dłużnika o długu celnym, o których mowa w ust. 2 przepisu art., zostaje zawieszony jeżeli: złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44, przy czym takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym, przy czym takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. Organ odwoławczy wskazał w odniesieniu do powyższego, że w przedmiotowej sprawie związanej z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu, dwukrotnie było prowadzone postępowanie odwoławcze. Zaznaczył, że pierwsze z tych postępowań dotyczyło odwołania złożonego od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 października 2019 r. Drugie postępowanie odwoławcze było prowadzone w sprawie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 stycznia 2023 r. Organ pierwszej instancji uznał wydając decyzją z dnia 14 sierpnia 2025 r., że z uwagi na przeprowadzone w sprawie dwa postępowania odwoławcze, okres na powiadomienie dłużników o długu celnym został zawieszony łącznie o 334 dni. Ponadto, organ celny pierwszej instancji dwukrotnie poinformował dłużników o planowanej decyzji niekorzystnej zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, w związku z czym okres na powiadomienie o długu celnym został zawieszony na kolejne 60 dni (dotyczy powiadomień z dnia 28 marca 2022 r. oraz z dnia 26 lutego 2025 r.). Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji istotnie miał czas na doręczenie zaskarżonej decyzji dłużnikom celnym do dnia 20 października 2025 r. Ponieważ termin ten nie został przez niego przekroczony, powiadomienie dłużników o ciążącym na nich długu celnym nastąpiło w sposób poprawny. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepis art. 103 ust. 3 UKC przewiduje zawieszenie terminu na powiadomienie dłużników o długu celnym niezależnie od tego, czy postępowanie odwoławcze dotyczące tego długu toczyło się wobec wszystkich dłużników celnych, czy tylko wobec niektórych z nich. Podzielił stanowisko, że właściwość takiej interpretacji powyższego przepisu potwierdza uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 887/21. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję B. F. zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 103 UKC w wyniku czego przekroczono termin na powiadomienie skarżącej o długu celnym i wydano decyzję, w której zaliczono skarżącą do dłużników celnych; 2) naruszenie art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. oraz ogólnych zasad prowadzenia postępowania celnego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób dokładny i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny (błąd w ustaleniach faktycznych), dowolną ocenę zgromadzonych dowodów albo niewzięcie ich pod uwagę oraz brak należytego uzasadnienia decyzji, co związane jest z naruszeniem ww. zasad, i poprzez to błędne ustalenie kręgu dłużników celnych, co w konsekwencji spowodowało przypisanie skarżącej przymiotu dłużnika celnego, niewyjaśnienie przyczyn pominięcia podmiotów uczestniczących w procedurze celnej jako dłużników celnych, nieprzedstawienie oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów, oparcia decyzji o stanowiska/poglądy podmiotów uczestniczących w procedurze celnej oraz niedoniesienie się do stanowisk podmiotów uznanych za dłużników celnych; 3) naruszenie zasady równego traktowania oraz zaufania podmiotów do organów państwa, a także art. 22 ust. 7 i art. 79 ust. 3 UKC oraz art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez selektywne i arbitralne ustalenie kręgu dłużników celnych oraz przypisanie skarżącej odpowiedzialności bez rzetelnej analizy porównawczej roli wszystkich uczestników zdarzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację prawną skarżącej polegające na węższym określeniu kręgu podmiotów z pozostawieniem skarżącej wśród dłużników, mimo że organ nie wykazał przesłanek dopuszczających do odstąpienia od zakazu z art. 234 o.p. 4) naruszenie art. 79 ust. 3 lit. b UKC poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do Skarżącej i uznanie, że Skarżąca jest osobą, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; 5) naruszenie art. 79 ust. 3 lit. b UKC, poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej i uznanie, że czynnością, która doprowadziła do niewypełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego jest działanie mające za przedmiot dokument CMR, podczas gdy dokument ten nie ma znaczenia dla zamknięcia procedury celnej; 6) błędną wykładnię art. 87 ust. 4 UKC poprzez utożsamienie fikcji prawnej z rzeczywistym miejscem powstania długu celnego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji w zakresie w jakim skarżąca została uznana za dłużnika celnego, a więc obciążona odpowiedzialnością za dług. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że podstawowy termin przedawnienia długu celnego został przedłużony do 5 lat. Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych stanowiskiem co do przesłanek przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego, konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet ci dłużnicy, którzy mogli zostać osobiście przez ten czyn poszkodowani (porównaj wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Snauwert sygn. akt C -124/08). Co więcej, organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużników o kwocie należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego nawet, gdy sprawcą penalizowanego czynu nie był dłużnik celny. Wyjaśniono, że w sprawie bezsprzecznie stwierdzono, że czynu, skutkującego usunięciem towaru spod dozoru celnego dopuścił się R. L. - prezes M. Sp. z o.o. Tym samym, gdyby spółka M. nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 sierpnia 2024 r., byłaby wskazana jako jeden z adresatów zaskarżonej decyzji. Organ potrzymał jednocześnie swoje stanowisko, że wbrew przekonaniu B. F. w sprawie ustalono okoliczności dające podawcę do uznania jej za dłużnika celnego, skoro jako spedytor działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, a jednocześnie w ramach podjętych działań umożliwiła zaś dokonanie zamiany oryginalnego dokumentu CMR, w którym zawarto informację o tym, że towar nim objęty jest towarem celnym, na dokument CMR bez numeru i informacji o nieunijnym statusie towaru. W odniesieniu do zarzutu upływu terminu na powiadomienie B. F. o długu celnym, w odpowiedzi na skargę organ stanął na stanowisku, że do tego samego długu celnego, zastosowanie ma jeden termin na powiadomienie dłużników celnych o ciążącym na nich długu celnym. W ocenie organu termin ten podlegał w jednakowy sposób zawieszeniu, także wobec B. F. na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 103 ust. 3 UKC. Ponownie wskazano, ze słuszności tego stanowiska organy upatrują w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 887/21. Opisany w tym wyroku stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że sprawa ta była analogiczna pod tym względem, że dotyczyła rozstrzygnięcia uwzględniającego inny niż pierwotnie określony krąg dłużników, co nie miało wpływu na obliczenie terminu z w oparciu o art. 103 ust. 3 UKC termin na powiadomienie o długu celnym był jednakowy dla wszystkich ostatecznie określonych dłużników celnych. Wskazując na to, organ podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zagwarantowanej Konstytucją Rzeczypospolitej Polski zasady równości skarżącej wobec prawa a także zasady rzetelności postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oceniając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego w częściach dotyczących odpowiedzialności skarżącej B. F. Jak wynikało z analizy akt sprawy oraz treści skargi, zasadniczym zagadnieniem, które wymagało rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie była odpowiedzialność skarżącej za dług celny powstały w przywozie towaru objętego opisanymi na wstępie zgłoszeniami celnymi w związku z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego spod dozoru celnego. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii towarów nieunijnych, które w tym czasie nie podlegają: a) należnościom celnym przywozowym; b) innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach; c) środkom polityki handlowej, jeżeli nie zakazują one wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii (art. 226 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., s. 1 ze zm. - dalej: "UKC"). Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zgodnie z art. 170 ust. 1 UKC zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary. Osoba ta musi również mieć możliwość przedstawienia tych towarów lub spowodowania ich przedstawienia organom celnym. Jeżeli jednak gdy przyjęcie zgłoszenia celnego nakłada na określoną osobę szczególne obowiązki, zgłoszenie składane jest przez tę osobę lub przez jej przedstawiciela. Istotne bowiem jest, że procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym, zgodnie z art. 134 ust. 1 UKC. W świetle unormowań tego przepisu od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. (...) Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. (...) Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone. Dozór celny oznacza z kolei ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom (art. 5 pkt 27 UKC). Z art. 215 ust. 2 UKC wynika, że procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. Organy celne podejmują wszelkie działania niezbędne do uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zamknięta zgodnie z określonymi warunkami (ust. 3). W niniejszej sprawie, jak ustaliły organy (okoliczność niesporna), głównym zobowiązanym tj. osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu była M. S. wskazana jako główny zobowiązany w zgłoszeniu tranzytowym. Z kolei skarżąca B. F. została uznana przez organy za dłużnika solidarnego jako spedytor. Status dłużnika celnego solidarnego, z którym związane jest obciążenie długiem celnym obok innych dłużników, skarżącej przypisano dopiero na dalszym etapie postępowania, gdy skarżąca uzyskała status strony postępowania. Rozstrzygając kwestię odpowiedzialności skarżącej za dług celny sąd miał na względzie, że treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub z wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny – wierzyciel celny, posiada uprawnienie, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu – dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica-Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Szczególnego podkreślenia wymaga to, że dług celny powstaje z mocy samego prawa, bez jakiejkolwiek ingerencji organu celnego. Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony postępowania od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje bowiem tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. W tym miejscu należy wskazać, że tak jak w przypadku występowania jednego podmiotu odpowiedzialnego za dług celny, również w przypadku solidarnej odpowiedzialności, w stosunku do podmiotów odpowiedzialnych solidarnie powstaje z mocy prawa. Przedmiotem postępowania celnego jest natomiast ustalenie zaistnienia określonych uprawnień lub obowiązków celnych w stosunku do konkretnego podmiotu, które powstały ex lege. Po powstaniu długu celnego może natomiast dojść do sytuacji, gdy za strony postępowania dotyczącego odpowiedzialności za ten dług, nie są uznawane wszystkie podmioty, które dopiero na dalszym etapie postępowania zostają potraktowane przez organy celne jako związane z danym stosunkiem prawnym i z tego powodu solidarnie odpowiedzialne za dług z innymi podmiotami wskazywanymi przez organy od samego początku postępowania. Taka też sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla odpowiedzialności skarżącej istotne znaczenia miały przepisy art. 233 oraz art. 79 UKC. Zgodnie z art. 79 ust. 1 UKC Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia: a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze; b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii; c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru. Zgodnie z art. 79 ust. 2 UKC dług celny powstaje z chwilą, gdy: a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego; b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony. Zgodnie z art. 79 ust. 3 UKC w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Zgodnie z treścią art. 233 ust. 1 UKC osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za: a) przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów; b) przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury; c) jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej - złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu lub innym należnościom mogącym powstać w odniesieniu do danych towarów zgodnie z innymi przepisami. Obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 233 ust. 2 UKC). Zgodnie natomiast z art. 233 ust. 3 UKC osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów. Przedstawienie towarów organom celnym oznacza – w myśl przepisu art. 5 pkt 33 UKC – powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. Tym samym kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów (tranzytowy dokument towarzyszący), a warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia w punkcie przeznaczenia. Nieprzedstawienie towarów zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Unijny Kodeks Celny definiuje tylko pojęcie dozoru celnego oraz określa, do jakiego momentu towar pozostaje pod dozorem celnym (art. 5 pkt 27 oraz art. 134 ust. 1 UKC). Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego zostało natomiast dookreślone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjął, że usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli (zob. wyroki TS UE w sprawach sygn. akt C-319/14 i C-154/16 - https://curia.europa.eu). Zaistnienie usunięcia spod dozoru celnego ma charakter obiektywny i nie są istotne dla oceny danego zdarzenia przyczyny jego zaistnienia, czy intencje osoby dokonującej usunięcia (zob. też wyroki w sprawach C-66/99 i C-371/99). Zgodnie z art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. W świetle art. 101 ust. 1 UKC określenie kwoty należności przywozowych lub wywozowych przez organy celne powinno nastąpić niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji. Wymóg "niezwłoczności" w określeniu kwoty należności celnych wskazuje na stawiany organom celnym wymóg dążenia do dokonania procesu oceny konieczności określenia kwoty należności celnych w sposób szybki, bez zbędnej zwłoki. Powiadomienie o długu celnym jest bowiem kluczowym etapem w procesie jego uzyskiwania należności celnych wynikających z długu celnego. Zgodnie z art. 102 ust. 3 UKC kwota należności celnych przywozowych odpowiadająca długowi celnemu może być podana do wiadomości dłużnikowi w formie decyzji, w której organy celne określają należną kwotę i powiadamiają dłużnika o kwocie należnego długu celnego. Odstępstwem od powyższego jest regulacja prawna zawarta w art. 103 ust. 1 UKC. Zgodnie z jego treścią dług celny nie powstaje na skutek powiadomienia dłużnika celnego, jeżeli powiadomienie takie nastąpiło po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego. Prawodawca unijny wskazał zatem, że dług celny nie może zaistnieć bez uprzedniego powiadomienia dłużnika celnego. Przepisy art. 103 ust. 1-3 UKC, wprowadzające regulację ograniczającą możliwość skutecznego powiadomienia o długu celnym po upływie określonego w tym przepisie okresu czasu, stanowią, że: 1. O długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. 2. W przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym. 3. Okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone jeżeli: a) złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub b) organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. Przepis art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 1373) stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 103 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z obowiązujących przepisów wynika zatem, że okres przedawnienia długu celnego przedłuża się w przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Termin pięcioletni jest obecnie terminem minimalnym określonym w UKC. Z okoliczności faktycznych, w istotnym z powyższego punktu widzenia zakresie, wynikało, że procedura tranzytu, która została rozpoczęta na podstawie dokumentu T1 w dniu 16 września 2019 r. nie została poprawnie zamknięta, ponieważ towar objęty tą procedurą nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Tym samym w sprawie miało miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego, na skutek czego powstał dług celny. Towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia na Słowacji w terminie do 20 września 2019 r. Organy zatem słusznie ustaliły, że dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu 21 września 2019 r., czyli w następnym dniu po upływie terminu na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia. Organy słusznie nadto ustaliły, że w niniejszej sprawie dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, w związku z którym było prowadzone postępowanie karne-skarbowe pod sygnaturą [...]. Stąd też prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na te okoliczności oraz treść art. 56 ust. 1 ustawy - Prawo celne, w tej sprawie obowiązywała zasada z art. 103 ust. 2 UKC, zgodnie z którą termin na powiadomienie o długu celnym wynosił 5 lat od daty jego powstania. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ukształtowane w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych stanowisko, co do przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego, mimo iż prezentowane na gruncie nieobowiązującego już art. 221 ust. 4 WKC - który stanowił, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 - pozwala na stwierdzenie, że to organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia sądowemu postępowaniu karnemu i dokonuje tego całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od uprzedniego wszczęcia sądowego postępowania karnego, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TS w sprawie Zefeser: C-62/06); nie jest konieczne, aby czynu takiego dopuścił się dłużnik celny czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani; dla zastosowania art. 130 ust. 2 UKC pozostaje bez znaczenia, czy czynu dopuścił się dłużnik celny czy też nawet osoba niezwiązana z dłużnikiem celnym (por. wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Snauwert sygn. akt C -124/08); konieczne jest wykazanie, że pomiędzy popełnionym czynem zabronionym, a długiem celnym istnieje związek przyczynowo-skutkowy, czyli skutkiem popełnienia konkretnego czynu ma być powstanie długu celnego. Wskazany w art. 103 ust. 2 UKC pięcioletni termin jest wiążący dla organu celnego w ten sposób, że w tym terminie powinien wydać i doręczyć decyzję o wysokości długu celnego. Termin ten wyznacza organowi celnemu granice czasowe, w jakich obowiązek celny może przekształcić się w dług celny. W ocenie sądu organy, analizując możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie ww. art. 103 UKC, nie wywiodły jednak z tego przepisu prawidłowych skutków dla odpowiedzialności skarżącej za powstały dług celny w przywozie. Z akt administracyjnych wynikało, że w niniejszej sprawie dotyczącej długu celnego powstałego w związku z niedokończeniem procedury tranzytu, dwukrotnie były prowadzone postępowania odwoławcze zakończone wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a mianowicie na skutek odwołań wniesionych: - od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 30 października 2019 r. nr 322000-CDC-GD.4441.26.2019.ECZ, co do której decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 3 czerwca 2020 r. oraz - od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 328000-COC-1.4441.14.2021.51.ECZ, co do której decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 16 sierpnia 2023 r. W związku z powyższym, aktualnie zdaniem organów obu instancji (wyrażonym tak w zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2026 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 14 sierpnia 2025 r.) pięcioletni okres na powiadomienie dłużników o długu celnym, niezależnie od tego czy dany podmiot pozostawał stroną tych postępowań czy też nie, został jednolicie zawieszony na okresy prowadzenia obu ww. postępowań odwoławczych to jest łącznie 334 dni (w uzasadnianiach decyzji organów obu instancji czas ten wskazano tylko łącznie). Ponadto, organy wskazując na zawieszenie okresu na powiadomienie o długu celnym, uznały, że dwukrotnie (powiadomieniami z dnia 28 marca 2022 r. oraz z dnia 26 lutego 2025 r.) poinformowały dłużników o planowanej decyzji niekorzystnej zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, w związku z czym okres na powiadomienie o długu celnym dodatkowo został zawieszony na kolejne 60 dni. Według tak przyjętych okresów zawieszenia, organy uznały, że wobec wszystkich podmiotów wskazanych jako strony postępowania zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z 14 sierpnia 2025 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, a więc również skarżącej B. F., miały czas na powiadomienie jej o długu celnym do dnia 20 października 2025 r. Bezsporne jest jednak przy tym, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2019 r., jak również w postępowaniu odwoławczym dotyczącym ww. decyzji, zakończonym decyzją organu odwoławczego z 3 czerwca 2020 r. W ramach ww. postępowania nie powiadamiano skarżącej również o możliwości wydania wobec niej niekorzystnych decyzji w trybie art. 22 ust. 6 UKC. Wskazane wyżej decyzje były wydawane w stosunku do innych podmiotów, w tym wobec M. S., która była przy tym jedyną stroną, która wniosła odwołanie od decyzji z 30 października 2019 r. Na tym etapie B. F. niewątpliwie nie była więc stroną postępowania dotyczącego długu celnego. Organ pierwszej instancji uznał B. F. za dłużnika solidarnego dopiero w toku ponownie toczącego się postępowania, w ramach którego powiadomiono skarżącą zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których organ zamierza powiadomić ją o długu celnym, a następnie wydano wobec B. F., jako strony postępowania decyzję z dnia 25 stycznia 2023 r. Dopiero zatem w tym postępowaniu skarżącej przysługiwały uprawnienia strony. Wskazana decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 16 sierpnia 2023 r., na skutek odwołania z dnia 21 lutego 2023 r. wniesionego przez B. F. Dopiero więc w tym postępowaniu B. F. była uznana za dłużnika solidarnego. Niewątpliwie B. F. była również uznawana za dłużnika solidarnego, a w konsekwencji za stronę postępowania, także na dalszym etapie postępowania, to jest w tym postępowaniu, w którym wydano objęte obecnie rozpoznawaną skargą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 sierpnia 2025 r. i utrzymująca tę decyzje w mocy, decyzję DIAS z dnia 29 stycznia 2026 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia 21 sierpnia 2025 r. Przed wydaniem ww. decyzji organu pierwszej instancji skarżąca również była prawidłowo powiadomiona w trybie art. 22 ust. 6 UKC o możliwości wydania wobec niej decyzji niekorzystnej. Przywołane okoliczności faktyczne nie zostały prawidłowo ocenione i uwzględnione przez organy celno-skarbowe obu instancji w kontekście wykładni art. 103 ust. 3 UKC. Sąd uznał w szczególności, że błędne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przepis art. 103 ust. 3 UKC przewiduje zawieszenie terminu na powiadomienie dłużników o długu celnym niezależnie od tego, czy postępowanie odwoławcze dotyczące tego długu toczyło się wobec wszystkich dłużników celnych, czy tylko wobec niektórych z nich. Zawieszenie biegu przedawnienia w przypadku długu celnego powoduje, że okres zawieszenia "dodaje się" do terminu wyznaczonego na powiadomienie o długu celnym. Po ustaniu przyczyny zawieszenia termin biegnie dalej od momentu, w którym się zatrzymał. Sąd stoi na stanowisku, że termin na powiadomienie o długu celnym rozpoczyna swój bieg jednakowo dla każdego z dłużników celnych, skoro źródłem solidarnej odpowiedzialności za dług ceny wszystkich dłużników jest to samo zdarzenie, jednak okoliczności dalszego biegu tego terminu oraz okresów ewentualnego zawieszenia jego biegu, które reguluje art. 103 ust. 3 UKC, muszą być rozpatrywane indywidualnie. Wobec charakteru przepisu art. 103 UKC stwierdzić należy, że przepis ten ogranicza uprawnienie organu polegające na dokonaniu czynności w stosunku do indywidualnie określonego podmiotu, a mianowicie dłużnika. Nie bez przyczyny bowiem przepis posługuje się pojęciem "powiadomienia", które należy rozumieć jako czynność skierowania danej informacji w ten sposób, aby stała się ona wiadomą konkretnemu dłużnikowi celnemu (również solidarnemu). Bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie, może być natomiast uzależniony od aktywności lub potencjalnej możliwości wykazania takiej aktywności przez określoną stronę lub strony prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia należności celnych wynikających z długu celnego. Jeżeli zaś przyjmie się, że w przypadku określenia kwoty należności, do powiadomienia o długu celnym dochodzi w momencie doręczenia decyzji dotyczącej należności celnej, to nie sposób twierdzić, że do powiadomienia dochodzi również w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Jeżeli dany podmiot nie jest stroną postępowania, to nie może pozyskać wiedzy o długu celnym, gdyż nie zostanie mu doręczona decyzja. Przewidziane przepisem art. 103 ust. 3 lit. a i b UKC okoliczności stanowiące podstawę zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o długu celnym w każdym ze wskazanych dwóch przypadków (złożenie odwołania oraz poinformowanie dłużnika w trybie art. 22 ust. 6 UKC) konsekwentnie sprowadzają się do czynności ściśle związanych z konkretnym podmiotem, czy to tym, którego obejmą skutki wniesionego odwołania, czy to będącym adresatem powiadomienia, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC. W każdym przypadku będzie to dłużnik celny, będący na danym etapie postępowania stroną tego postepowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odwołanie mogą wnieść wyłącznie strony postępowania, skoro art. 44 ust. 1 UKC legitymuje do wniesienia odwołania osoby, których decyzja dotyczy bezpośrednio i indywidualnie. Skutki wniesienia odwołania, w szczególności w rozumieniu skutków jakie niesie ze sobą decyzja odwoławcza, mają również zastosowanie jedynie do stron uczestniczących w tym postępowaniu. Również powiadomienie z art. 22 ust. 6 UKC ma charakter ściśle zindywidualizowany, skoro umożliwia adresatowi przedstawienie swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Skutki czynności podejmowanych przez strony postępowania mogą zatem dotyczyć wyłącznie sytuacji stron postępowania, podobnie jak skutki czynności, którą organ adresuje wyłącznie do konkretnej strony postępowania. Objęcie skutkami czynności zawieszających bieg terminu powiadomienia o długu celnym spowodowanych czynnościami procesowymi stron tego postępowania lub podejmowanych przez organ wobec tych stron, również podmiotu, który nie bierze w ogóle udziału w postępowaniu i który z tego powodu w ogóle nie mógł mieć wiedzy o fakcie zawieszenia biegu ww. terminu, ani nie może podejmować żadnych czynności procesowych, naruszałoby podstawowe zasady pewności prawa, których wyrazem jest również instytucja przedawnienia. Z powyższych względów sąd uznał, że błędne jest opisane wyżej stanowisko organów o zawieszeniu biegu terminu na powiadomienie skarżącej o długu celnym w oparciu o art. 103 ust. 3 lit. a UKC również na czas postępowania toczącego się w przedmiocie tego długu, wobec innych podmiotów uznanych za dłużników celnych - bez udziału B. F., która nie była stroną tego postępowania. Do takiego stanowiska nie przekonuje pogląd zawarty w przywołanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 marca 2022 r., I SA/Rz 887/21 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro na upływ terminu na powiadomienie o długu celnym w stanie faktycznym tamtej sprawy powoływał się podmiot, będący niezmiennie od początku stroną postępowania, tj. główny zobowiązany. Stan faktyczny wskazanej sprawy był więc w istotny sposób odmienny, od stanu faktycznego sprawy niniejszej, gdzie bieg terminu przedawnienia wobec B. F. nie mógł ulegać zawieszeniu na okresy wywołujące skutki tylko dla stron postępowania, gdy taką stroną postępowania nie była. Dostrzec też należy, że stanowisko organów jest niekonsekwentne. Chcą one bowiem - jako mający skutek także wobec B. F. - zaliczyć jako okres zawieszenia, okres postępowania odwoławczego, stanowiący fragment toczącego się wobec innych podmiotów postępowania, którego B. F. nie była stroną. Jednocześnie zaś w ramach tego samego postępowania, nie zgłaszają już podstaw do zaliczenia jako okresu zawieszenia, okresu związanego z powiadomieniem wyżej wskazanych podmiotów w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji, z etapu postępowania, na którym skarżąca nie była stroną postępowania. W związku z długiem celnym, będącym przedmiotem postępowania, były bowiem wydane w sumie trzy kolejne decyzje przez organ pierwszej instancji. Przed wydaniem pierwszej decyzji przez organ pierwszej instancji (w 2019 r.) B. F. nie została powiadomiona w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji - nie była bowiem w ogóle uznawana na tym etapie za dłużnika i nie była stroną postępowania. Organy zasadnie więc do okresów zawieszenia związanych z art. 22 ust. 6 UKC w stosunku do B. F. zaliczyły tylko te okresy, w których była stroną postępowania i rzeczywiście została zawiadomiona o możliwości wydania niekorzystnej decyzji. Błędnie jednak twierdzą, że zasada ta powinna mieć zastosowanie do całości postępowania, również w tej jego części, w której B. F. nie brała udziału jako strona postępowania. W ocenie sądu w odniesieniu do tego czasu termin biegu przedawnienia nie mógł być bowiem w ogóle i z żadnego powodu zawieszony ze skutkiem dla skarżącej, która nie brała udziału w postępowaniu. Jak wyżej wskazano, skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2019 r. - uchyloną decyzją organu drugiej instancji z dnia 3 czerwca 2020 r. Brak udziału skarżącej w tym postępowaniu wykluczał podjęcie wobec skarżącej po pierwsze czynności polegających na powiadomieniu o długu celnym (doręczenie decyzji), a po drugie również objęcie ją skutkami zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o długu celnym wynikającego z czynności innych podmiotów pozostających w kręgu stron postępowania (złożenie odwołania) lub podjętych wobec tych stron (poinformowanie zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym). Reasumując, w ocenie sądu, fakt braku udziału w postępowaniu i nieposiadanie przymiotu strony ma znaczenie dla kwestii biegu terminu przedawnienia, który w takich okolicznościach biegnie nieprzerwanie dla podmiotu, którego nie uznano jeszcze za dłużnika celnego i który nie był stroną postępowania. Ukształtowanie instytucji przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego. Artykuł 2 Konstytucji RP nakłada na ustawodawcę obowiązek ukształtowania takich regulacji prawnych, które sprzyjać będą wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Instytucja przedawnienia stanowi zarazem przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego oraz odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia ciężarów publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Potwierdza to orzecznictwo sądów, jak na przykład wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90 (OSNC z 1992 r., z. 708, s. 137), który stwierdził, że ze względu na ład i porządek społeczny niepożądany jest stan długotrwałej niepewności podmiotów co do przysługujących im prawa, a zasada pewności obrotu prawnego wymusza ścisłe przestrzeganie ustawowo zastrzeżonych terminów w celu dochodzenia roszczeń (wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1999 r., II UKN 44/99, OSNP z 2000 r., z. 21, s. 798). W innym przypadku podmioty stosunku zobowiązaniowego przez dziesięciolecia pozostawałyby w niepewności co do swojej sytuacji prawnej. Przedawnienie zobowiązania publicznoprawnego (w tym długu celnego) stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji ochrony dłużnika przed bezterminowym dochodzeniem należności przez organy skarbowe. Zasadą jest bowiem bieg terminu prawa materialnego na powiadomienie o długu celnym, albowiem stanowi on jak każdy termin przedawnienia, gwarancję stabilizacji stosunków prawnych, chroniąc pewność obrotu i bezpieczeństwo prawne podmiotów w nim uczestniczących. Ogólnie rzecz ujmując, każdy system prawa przewiduje ograniczenia czasowe w dochodzeniu roszczeń a także różnego rodzaju skutki prawne, które następują po upływie określonego terminu. Również na gruncie prawa celnego instytucja przedawnienia spełnia szczególną funkcję dla dłużnika celnego - funkcję gwarancyjną. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej dłużnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji celnej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki dłużnika. Niewywiązanie się organu celnego z uprawnienia do proceduralnej konkretyzacji obowiązku celnego powoduje w konsekwencji przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość długu celnego. Po obu stronach nieistniejącego już długu celnego następuje więc stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia w prawie celnym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw dłużnika (zob. K. Machalica-Drozdek, A. Drozdek, "Instytucja przedawnienia w prawie celnym - część I", Monitor Prawa Celnego i Podatkowego z 2014 r., nr 8, s. 310–316; K. Machalica-Drozdek, A. Drozdek, "Instytucja przedawnienia w prawie celnym – część II", Monitor Prawa Celnego i Podatkowego z 2014 r., nr 9, s. 364–368). Na gwarancyjny charakter powyższej regulacji wskazywał również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy wskazać w tym miejscu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2006 r., C-201/04, Belgische Staat przeciwko Molenbergnatie NV. Choć dotyczy on art. 221 WKC, jego wnioski są nadal aktualne dla art. 103 UKC. Trybunał orzekł, że termin przewidziany ww. przepisem jest terminem prekluzyjnym. Oznacza to, że po jego upływie organy celne nie mogą już powiadomić o długu celnym. Wyrok ten podkreślił konieczność zagwarantowania pewności prawa i zasady dobrej administracji. Skoro zatem przedawnienie jest instytucją prawną, dzięki której osoba zobowiązana po upływie określonego czasu może uchylić się od zaspokojenia roszczenia, a skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania, w ocenie sądu wszelkie wyjątki od zasady przewidującej przedawnienie możliwości powiadomienia o długu celnym, w tym zawieszenie jego biegu, należy wykładać w sposób zawężający. Interpretacja przyjęta przez organ, która rozszerza skutki zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o długu celnym, związanego z czynnością podejmowaną wobec strony postępowania lub przez stronę postępowania na podmiot pozostający poza ustalonym przez organ kręgiem stron, jest nieprawidłowa. Choć przepis art. 103 ust. 3 UKC istotnie - jak wywodził organ - nie operuje wskazaniem, odwołanie którego podmiotu powoduje zawieszenie biegu terminu na powiadomienie, to jednak przepis ten określając czynności zawieszające bieg terminu odnosi te czynności do zindywidualizowanych podmiotów, które muszą mieć status strony postępowania, skoro dotyczą dłużnika celnego. Począwszy od dnia powstania długu celnego w 2019 r., takiego statusu B. F. na początkowym etapie postępowania nie posiadała. Skarżąca, pozostając aż do dnia powiadomienia jej w trybie art. 22 ust. 6 UKC w sytuacji, w której biegł w sposób niezakłócony wobec niej termin ograniczający czas na powiadomienie o długu celnym, korzystała ze swego ustawowego uprawnienia, które nie mogło zostać naruszone przez działania innych podmiotów lub działania organu wobec tychże innych podmiotów, o których to czynnościach skarżąca nie mogła mieć wiedzy, skoro nie brała udziału w postępowaniu. Czas, w którym toczyło się postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 30 października 2019 r. nie powinien więc powodować zawieszenia biegu terminu z art. 103 UKC w stosunku do skarżącej. Okres ten liczony od złożenia odwołania przez M. S. w dniu 15 listopada 2019 r. do wydania decyzji kasacyjnej organu odwoławczego w dniu 3 czerwca 2020 r. wynosił 201 dni. Brak jest możliwości dodania tego okresu do biegu terminu na powiadomienie skarżącej o długu celnym. Jak to zaś wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 20 uzasadnienia decyzji) organ wskazał, że do okresów zawieszeń wliczył te okresy związane z art. 22 ust. 6 UKC, jakie zaistniały na późniejszym etapie postępowania i związane były z powiadomieniami z dnia 28 marca 2022 r. oraz z dnia 26 lutego 2025 r., a więc już z tymi powiadomieniami, które były skierowane również do B. F. jako strony postępowania i podmiotu, który organ uznał w związku z poczynionymi ustaleniami za dłużnika celnego. Organy nie były jednak uprawnione, aby przy obliczaniu terminu, do jakiego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni mógł powiadomić B. F. o długu celnym, uwzględniać jako okres zawieszenia okresu liczonego od dnia złożenia odwołania przez M. S. w dniu 15 listopada 2019 r. do wydania decyzji kasacyjnej organu odwoławczego w dniu 3 czerwca 2020 r. (201 dni). Jednocześnie Okres ten znacznie przekracza czas od dnia, w którym decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej, tj. od dnia 22 sierpnia 2025 r. do 20 października 2025 r. przyjętego przez organy jako koniec terminu na powiadomienie dłużników o długu celnym. Powyższe powoduje, że doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2025 r. stanowiło powiadomienie jej o długu celnym dokonane po upływie terminu z art. 103 UKC. Odmienne stanowisko organów w tym zakresie stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego art. 103 ust. 3 lit. a i b UKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu na powiadomienie o długu celnym dotyczy każdego z dłużników celnych bez względu na to czy brał on udział w postępowaniu. W stosunku do skarżącej natomiast pięcioletni termin wynikający z art. 103 ust. 2 UKC upłynąłby co do zasady w dniu 21 września 2024 r. Do tego terminu istotnie "dodaniu" podlegał okres zawieszenia wynikający z powiadomienia skarżącej w trybie art. 22 ust. 6 UKC z dnia 28 marca 2022 r., to jest przed wydaniem w stosunku do niej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2023 r. (30 dni) oraz okres trwania postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem skarżącej od ww. decyzji. Odwołanie to zostało złożone w dniu 21 lutego 2023 r., zaś decyzja kasacyjna została wydana przez organ odwoławczy w dniu 16 sierpnia 2023 r. Postępowanie odwoławcze trwało zatem 175 dni. Dodanie 205 dni do terminu przedawnienia powiadomienia skarżącej o długu celnym wydłużyło bieg tego terminu do dnia 14 kwietnia 2025 r. Przed upływem tego terminu organ doręczył skarżącej kolejne powiadomienie w trybie art. 22 ust. 6 UKC z dnia 26 lutego 2025 r., co skutkowało kolejnym zawieszeniem biegu tego terminu na okres 30 dni. W efekcie tego za dzień, do którego B. F. mogła być powiadomiona o długu celnym, należało uznać dzień 14 maja 2025 r. Doręczenie zatem skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w dniu 22 sierpnia 2025 r., co już wyżej wyłożono, zostało dokonane po upływie terminu przewidzianego w art. 103 ust. 2 UKC na powiadomienie o długu celnym. Wobec uznania zasadności zarzutów skargi dotyczących upływu terminu na powiadomienie skarżącej o długu celnym decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu w częściach dotyczących odpowiedzialności skarżącej B. F. jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten wyrażał się w błędnym zastosowaniu przepisu art. 103 UKC, którego skutkiem było uznanie skarżącej za odpowiedzialną za dług celny. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego w zakresie określenia w stosunku do skarżącej należności celnych wynikających z długu celnego, o którym została powiadomiona po upływie terminu określonego w art. 103 ust. 1 i 2 UKC. Jednocześnie uwzględnienie skargi w powyższym zakresie powodowało, że dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania w wysokości 513 zł obejmują uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi.