III OSK 6820/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Stelmasiak Sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Krzysztof Książek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt IV SA/Wa 2259/20 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr DKGO-420/687/2017/kg w przedmiocie określenia wysokości należnej opłaty produktowej oraz zobowiązania do zapłaty zaległości z tytułu tej opłaty oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt IV SA/Wa 2259/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA w Warszawie" lub "Sąd I instancji"), oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej "GIOŚ") z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr DKGO-420/687/2017/kg, w przedmiocie określenia wysokości należnej opłaty produktowej oraz zobowiązania do zapłaty zaległości z tytułu tej opłaty. Powyższy wyrok, od którego została złożona skarga kasacyjna, zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Marszałek Województwa Mazowieckiego (dalej "Marszałek", "organ I instancji") na podstawie kontroli przeprowadzonej w spółce w dniach od 28 października do 2 grudnia 2016 r., w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów o ochronie środowiska w związku z wprowadzaniem gazów lub pyłów do powietrza oraz obowiązku opłaty produktowej za rok 2014 i 2015 – ustalił, że spółka prowadzi działalność polegającą na czyszczeniu odzieży (wyrobów włókienniczych) i wyrobów futrzarskich w lokalach zlokalizowanych na terenie województwa mazowieckiego, w związku z czym wprowadza na rynek krajowy opakowania z folii, tektury i tworzyw sztucznych jako opakowanie do usługi. Ponadto organ I instancji ustalił, że po wykonaniu czyszczenia i prasowania garderoby pozostawionej przez klienta, pracownik pralni wiesza wyczyszczoną odzież na wieszak (stal), czasami z podkładką tekturową (np. spodnie), następnie pakuje w folię i oddaje ją klientowi. W 2014 r. spółka samodzielnie wykonywała obowiązek odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych, w związku z powyższym zobowiązana była do zapewnienia ustawowych poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych z tworzyw sztucznych, papieru i tektury oraz stali określonych w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1114, dalej "ugooo"). Masa opakowań, w których produkty zostały wprowadzone do obrotu (wyliczona na podstawie przekazanych zestawień oraz w oparciu o przedstawione raporty obrotów magazynowych), dla roku 2013 wynosi 217.928,2 kg, a dla 2014 r. 145.291,72 kg. W 2014 r. spółka nie przekazywała do recyklingu oraz odzysku odpadów opakowaniowych i/lub poużytkowych. Natomiast w 2015 r. obowiązek odzysku i recyklingu przejęła firma zewnętrzna. W dniu zakończenia kontroli, tj. 2 grudnia 2016 r. przedstawiciel spółki podpisał protokół z kontroli nr OS11.3163.94.2016.AK. Następnie organ I instancji pismem z dnia 30 grudnia 2016 r., znak OS11.3163.94.2016.AK, wydał zalecenia pokontrolne, w których wskazał uchybienia dotyczące m.in. wykazania w przedłożonym przez spółkę sprawozdaniu OS-OP1 o wysokości należnej opłaty produktowej za 2014 r. znacznie niższych mas opakowań z tworzyw sztucznych oraz papieru i tektury wprowadzonych na rynek w 2013 r. i 2014 r., a także nieuwzględnienia w ww. sprawozdaniu masy opakowań ze stali, w tym blachy stalowej. Ponadto Marszałek zobowiązał spółkę, zgodnie z art. 45 ust. 1 ugoo oraz z art. 237 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2016 r. poz. 1987 ze zm.), do przedłożenia korekty rocznego sprawozdania OS-OP1 o wysokości należnej opłaty produktowej za 2014 r., z uwzględnieniem ustalonych w trakcie kontroli, rodzajów i mas opakowań wprowadzonych na rynek krajowy. W odpowiedzi pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. spółka złożyła korektę sprawozdania OS-OP1 o wysokości należnej opłaty produktowej za 2014 r., nie uwzględniając jednak ustalonych w trakcie kontroli, rodzajów i mas opakowań wprowadzonych na rynek krajowy. Wobec tego, pismem z dnia 14 marca 2017 r., organ I instancji wskazał na rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w ww. korekcie sprawozdania a danymi zawartymi w zaleceniach pokontrolnych, tj. m.in. w sprawozdaniu OS-OP1 o wysokości należnej opłaty produktowej za rok 2014 wykazano wprowadzenie na rynek w 2013 r.: 1102 kg opakowań z tworzyw sztucznych, 10 kg opakowań ze stali oraz 444 kg opakowań z papieru i tektury, natomiast w protokole kontroli zadeklarowano ilości: 82.530,34 kg opakowań z tworzyw sztucznych, 112.305 kg opakowań ze stali oraz 23.092,86 kg opakowań z papieru i tektury. W konsekwencji Marszałek zobowiązał spółkę do przedłożenia poprawnie sporządzonego sprawozdania OS-OP1 o wysokości należnej opłaty produktowej za 2014 r. W piśmie z dnia 29 marca 2017 r. spółka wskazała, że sprawozdania OS-OP1 za lata 2013-2015 zostały złożone poprawnie i wyjaśniła, że pomimo podpisania wielostronicowego protokołu kontroli nie zgadza się z przedstawionymi tam ilościami wprowadzonych na rynek krajowy opakowań. Decyzją z dnia 13 września 2017 r., nr OS-WO-II.7250.913.2017.MM, Marszałek określił dla spółki wysokość należnej opłaty produktowej za 2014 r. w kwocie 497.986 zł oraz zobowiązał ją do zapłaty zaległości z tytułu opłaty produktowej za 2014 r. w kwocie 493.231,73 zł wraz z odsetkami. Działając na skutek odwołania skarżącej, GIOŚ decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr DKGO-420/687/2017/kg, utrzymał w mocy decyzję Marszałka z dnia 13 września 2017 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą określenia wysokości opłaty produktowej dla spółki będą przepisy obowiązujące z chwili jej powstania. Określenie podmiotu zobowiązanego do opłaty produktowej zawiera art. 8 pkt 23 ugooo, natomiast przez pojęcie wprowadzenia do obrotu produktów w opakowaniach należy rozumieć każdy sposób odpłatnego albo nieodpłatnego udostępnienia przez przedsiębiorcę produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji. Z kolei przez pojęcie "produktu", użyte w szczególności w art. 8 pkt 24 oraz art. 3 ust. 1 ugooo, należy rozumieć wszelkie wytwory, które można zaoferować na rynku, a więc każde dobro i usługę, którą można nabyć, użytkować lub skonsumować, zaspokajając tym samym potrzebę ludzką. W niniejszej sprawie tym produktem oferowanym przez spółkę była usługa polegająca na czyszczeniu wyrobów włókienniczych i wyrobów futrzarskich, której efektem były ubrania i inne wyroby, dla których ochrony, dostarczania oraz prezentacji spółka stosowała takie wyroby jak pokrowce z folii z tworzyw sztucznych oraz wieszaki na ubrania odbierane z pralni oraz tekturowe nakładki. Wyroby te stanowiły opakowania, gdyż wykonane były z jakiegokolwiek materiału (tworzywa sztucznego, tektury, metalu) oraz przeznaczone były do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji ww. produktów oferowanych przez spółkę. GIOŚ zauważył, że istotą sporu jest to, czy usługi polegające na czyszczeniu wyrobów włókienniczych i wyrobów futrzarskich, których efektem były ubrania i inne wyroby, dla których ochrony, dostarczania oraz prezentacji spółka stosowała takie wyroby jak pokrowce z folii z tworzyw sztucznych, wieszaki na ubrania odbierane z pralni oraz tekturowe nakładki – można uznać za wprowadzenie do obrotu produktów w opakowaniach. Inaczej mówiąc, czy wskazane wyroby można uznać również za opakowania. Zdaniem GIOŚ wyroby te, w świetle definicji opakowań zarówno w 2013 r., jaki i w 2014 r., były opakowaniami, które spółka wprowadzała do obrotu, gdyż udostępniała ona świadczone usługi wraz z tymi wyrobami w latach 2013 i 2014 po raz pierwszy na terytorium kraju w celu ich dystrybucji oraz używania. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 3, art. 4, art. 5 ugooo, definiujących wyrób jakim jest opakowanie, oraz art. 17 ust. 1 i 2 ugooo dotyczący zapewnienia przez podmiot wprowadzający odzysku odpadów opakowaniowych. Podniósł, że spółka nie wykonywała obowiązków z art. 17 ust. 2 ugooo za pośrednictwem organizacji odzysku opakowań w 2014 r., ponieważ taką umowę zawarła dopiero na rok 2015 r. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 3 ugooo podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach może wykonywać obowiązek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ugooo samodzielnie, jeżeli poddaje odzyskowi, w tym recyklingowi: 1) wyłącznie odpady opakowaniowe wytworzone przez siebie lub 2) odpady opakowaniowe zebrane od innych posiadaczy odpadów, takiego samego rodzaju i w takiej samej masie jak odpady opakowaniowe powstałe z wprowadzonych przez niego do obrotu produktów w opakowaniach. Wobec tego, iż spółka nie należała do żadnego porozumienia w okresie objętym obowiązkiem, istotna była też treść art. 20 ugooo, w tym ust. 2. GIOŚ wskazał także, iż art. 20 ust. 3 ugooo nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że spółka nie rozpoczynała działalności w 2014, a prowadziła ją w roku poprzednim. Wobec tego podstawą obliczenia poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych w roku 2014 będzie masa wprowadzonych do obrotu opakowań w poprzednim roku kalendarzowym, tj. 2013 r. Jednocześnie docelowy poziom odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych zawarty został w załączniku nr 1 do przepisów ugooo. GIOŚ zauważył ponadto, że stosownie do art. 34 ust. 1 ugooo rozliczenie wykonania obowiązku zapewnienia odzysku, w tym recyklingu odpadów opakowaniowych takiego samego rodzaju jak odpady opakowaniowe powstałe z tego samego rodzaju opakowań jak opakowania, w których podmiot wprowadził produkty – następuje na koniec roku kalendarzowego. Natomiast obowiązek wniesienia opłaty produktowej przez wprowadzającego produkty w opakowaniach, który nie wykonał ww. obowiązku wynika wprost z art. 34 ust. 2 ugooo. Opłata obliczana jest oddzielnie w przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu recyklingu, w tym recyklingu dla wszystkich opakowań razem, oraz odzysku. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 34 ust. 3 i 4 ugooo wskazując, że w przypadku gdy pralnia świadcząca usługę wprowadzała do obrotu produkty w opakowaniach to podlegała przepisom ugooo, a wydawanie przez pralnie upranej odzieży na wieszakach zapakowanych w folię jest wprowadzaniem produktów w opakowaniach do obrotu, a więc zgodnie z przepisami taki przedsiębiorca jest zobowiązany do zapewnienia odzysku i recyklingu odpadów takiego samego rodzaju jak odpady powstałe z produktów wprowadzonych do obrotu przez niego na terytorium kraju oraz powinien złożyć odpowiednie sprawozdanie, a w przypadku nie uzyskania wymaganych poziomów odzysku i recyklingu jest zobowiązany uiścić opłatę produktową. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt nabywania przez pralnię opakowań od innych podmiotów nie ma w tym przypadku znaczenia, ponieważ obowiązek odzysku i recyklingu powstaje w momencie wprowadzenia do obrotu produktu w opakowaniu, więc nie ciąży on na producencie samego opakowania, a w niniejszej sprawie to spółka jako pralnia dokonywała wprowadzenia do obrotu produktu w opakowaniu. Wobec tego, iż to spółka decydowała się na wprowadzenie produktów w opakowaniach do obrotu, zatem to ona była odpowiedzialna za zapewnienie odzysku tych opakowań zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". GIOŚ podniósł, że biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 i art. 5 ugooo definicja opakowania wdraża do prawa polskiego definicję opakowania zawartą w dyrektywie 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 1994 r. w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych (Dz. Urz. UE. L Nr 365, str. 10). Na gruncie zaś dyrektywy 94/62/WE z orzecznictwa TSUE wynika, iż pojęcie opakowania należy interpretować szeroko ze względu na cele przepisów z zakresu ochrony środowiska dotyczących opakowań. Przepisy wspólnotowe, tj. załącznik nr 1 do dyrektywy 94/62/WE, w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę 2013/2/UE, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2013 r., wprost wskazują, że przykładami opakowań są wieszaki na ubrania oraz folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach. Wieszaki na ubrania, folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki są wyrobami przeznaczonymi do przechowywania, ochrony, przewozu oraz dostarczania produktu jakim jest ubranie. Dodał także, iż wskazane w art. 3 ust. 1 ugooo funkcje opakowania nie zostały jednak wymienione w tym przepisie w znaczeniu kumulatywnym (łącznym), a zatem nie istnieje konieczność aby dany wyrób miał wszystkie funkcje wskazane w tym przepisie by być opakowaniem. Wystarczy gdy wyrób pełnił jedną z tych funkcji. Przy tym nie ma znaczenia wartość opakowania oraz długość jego użytkowania i trwałość. GIOŚ zaznaczył, że TSUE uznał, iż możliwe funkcje opakowania nie zostały wymienione odpowiednio w art. 3 pkt 1 akapit pierwszy dyrektywy 94/62 oraz w art. 3 ust. 1 ugooo w sposób enumeratywny (wyrok w sprawach połączonych C313/15 i C-530/15). Opakowanie może bowiem pełnić też inne funkcje niż wskazane w tym przepisie. Jednocześnie wieszaki na ubrania, folię plastikową na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki należy uznać także za opakowania jednostkowe, służące do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu (art. 4 pkt 1 ugooo). Zdaniem organu odwoławczego w sposób niewątpliwy wieszaki na ubrania, folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki spełniają zatem przesłankę opakowania wskazaną w tym przepisie. Organ zauważył też, że aby ww. wyroby były opakowaniem w rozumieniu ugooo, nie mogą być one wykluczone z kategorii opakowań na podstawie art. 3 ust. 2 ugooo. Wobec tego w opinii GIOŚ, że jeżeli dany wyrób, odpowiadający pozytywnej definicji opakowania zawartej w art. 3 ust. 1 ugooo, należałoby uznać za opakowanie, to nie będzie on tym opakowaniem w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 1 ugooo, gdy wszystkie elementy tego wyrobu są przeznaczone do wspólnego użycia, spożycia lub usunięcia, stanowiąc integralną część produktu oraz są niezbędne do przechowywania, utrzymywania lub zabezpieczania produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania. Za opakowania w rozumieniu dyrektywy 94/62, jak i ugooo, nie uznaje się jedynie przedmiotów, które odpowiadają wprawdzie pozytywnej definicji opakowania, ale spełniają jednocześnie kumulatywnie trzy kryteria wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1 ugooo. Metalowe wieszaki na ubrania, folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki nie spełniają kryteriów negatywnej definicji pojęcia opakowania, określonej w art. 3 ust. 2 pkt 1 ugooo. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przepisy wspólnotowe, tj. załącznik nr 1 do dyrektywy 94/62/WE w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę 2013/2/UE, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2013 r., wprost wskazują, że przykładami opakowań są wieszaki na ubrania, folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki. Minister Środowiska korzystając z upoważnienia z art. 3 ust. 3 ugooo wydał rozporządzenie z dnia 22 października 2013 r. w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 1274). Zarówno to rozporządzenie, jak i wdrażana przez to rozporządzenie dyrektywa Komisji 2013/2/UE z dnia 7 lutego 2013 r. zmieniająca załącznik I do dyrektywy 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych (Dz. Urz. UE L 37 z 08.02.2013, str. 10), nie wprowadziły, ani nie zmieniły definicji opakowania zawartej odpowiednio w art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ugooo oraz w art. 3 pkt 1 dyrektywy 94/62/WE. Wyroby wymienione w we wspomnianym rozporządzeniu oraz dyrektywie 2013/2/UE są jedynie przykładami ilustrującymi zastosowanie kryteriów określonych w art. 3 ust. 2 ugooo. Według GIOŚ o tym czy wyrób jest opakowaniem świadczą więc wyłącznie kryteria wskazane w art. 3 ust. 1 i 2 ugooo. Rozporządzenie, tak jak i dyrektywa 2013/2/UE, miały jedynie za zadanie podać przykłady zastosowania kryteriów wskazanych odpowiednio w art. 3 ust. 2 ugooo oraz w art. 3 pkt 1 dyrektywy 94/62/WE. Ponadto definicja opakowania zawarta w przepisach ugooo nie została ani zmieniona, ani uszczegółowiona przepisami wykonawczymi, a w pkt 1 ppkt 1 lit. i oraz w pkt 2 ppkt 1 lit. f załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 22 października 2013 r. podano jedynie przykładowe wyroby, które spełniają definicję opakowania wskazaną w ustawie. Wieszaki na ubrania oraz folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach są więc opakowaniami nie dlatego, że rozporządzenie to zostało wydane, tylko z tego powodu, iż spełniają definicję opakowania zawartą w przepisach art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ugooo. W ocenie GIOŚ skoro w krajowym porządku prawnym definicję opakowania reguluje ugooo, a przykłady opakowań, tj. wieszaki na ubrania oraz folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach zostały wskazane w powołanym rozporządzeniu, to spółka nie mogła mieć wątpliwości, że wieszaki na ubrania oraz folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach są opakowaniem. Organ odwoławczy podkreślił również, iż definicja opakowania obowiązująca do dnia 31 grudnia 2013 r., wskazana w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 63 poz. 638 ze zm., dalej "uooo") nie zawierała negatywnej definicji pojęcia opakowania, określonej w obecnie obowiązującym art. 3 ust. 2 pkt 1 ugooo, mającym znaczenie dla określenia opłaty produktowej w niniejszej sprawie. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. brak było jakiejkolwiek podstawy wynikającej z tej ustawy do formułowania negatywnej definicji opakowania wskazanej w art. 3 ust. 2 pkt 1 ugooo, gdyż ustawa nie zawierała takiego ograniczenia definicji opakowania. W świetle więc samego art. 3 ust. 1 uooo do dnia 31 grudnia 2013 r. opakowaniem był więc każdy wyrób wykonany z jakiegokolwiek materiału, przeznaczony do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji wszelkich produktów, od surowców do towarów przetworzonych, a także części opakowań i elementy pomocnicze połączone z opakowaniami i przeznaczone do tego samego celu co dane opakowanie, zaliczany do kategorii opakowań wskazanych w ust. 2 art. 3 uooo. Zasadniczo definicja opakowania zawarta w art. 3 ust. 1 uooo definiowała wyrób jako opakowanie tylko poprzez funkcje, do jakich ten wyrób był stworzony i używany. GIOŚ zauważył także, iż jak wynika ze wskazanych przepisów możliwe funkcje opakowania nie zostały wymienione w art. 3 ust. 1 uooo w sposób enumeratywny, co wynika też wyraźnie z art. 3 dyrektywy 94/62/WE. W konsekwencji wieszaki na ubrania, folie plastikowe na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki w sposób niewątpliwy spełniły definicję opakowania wskazaną w art. 3 ust. 1 uooo, gdyż wyroby te wykonane były z metalu, tworzywa stycznego oraz tektury i przeznaczone były do przechowywania, ochrony, przewozu oraz dostarczania produktu pralniczego. W świetle zaś definicji opakowania zawartej w art. 3 ust. 1 i 2 uooo, organ odwoławczy zaznaczył, że nawet jeżeli wszystkie elementy tego wyrobu były przeznaczone do wspólnego użycia, spożycia lub usunięcia, stanowiąc integralną część produktu oraz były niezbędne do przechowywania, utrzymywania lub zabezpieczania produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania, to i tak taki wyrób spełniał definicję opakowania do 31 grudnia 2013 r., gdyż przepisy uooo nie zawierały takiego wyłączenia. Jednak wieszaki na ubrania, folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki nie spełniały tego kumulatywnego testu, mimo tego, iż do 31 grudnia 2013 r. nie wynikał on w żaden sposób z prawa polskiego. Zdaniem GIOŚ definicja opakowania zawarta w uooo nie tylko nie miała zatem o wiele szerszy zakres niż definicja opakowania zawarta w art. 3 i 4 ugooo. W stanie prawnym istniejącym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie wieszaki na ubrania, folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki były oraz są opakowaniem. Odnosząc się natomiast do regulacji przejściowych dla uczestników rynku gospodarowania odpadami, wprowadzonych ugooo organ odwoławczy podkreślił, że art. 237 ust. 1 pkt 2 uooo dotyczy sprawozdawczości, nie zaś sposobu naliczania opłaty produktowej będącej następstwem niezrealizowania wymaganych przepisami obowiązków zapewnienia odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych. W przypadku obliczania poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych w roku 2014 należy wziąć zatem pod uwagę masę opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r. Fakty ustalone w toku kontroli zostały stwierdzone i udokumentowane w protokole kontroli nr OS-II.3163.94.2016.AK, podpisanym przez przedstawiciela kontrolowanej spółki upoważnionego do jej reprezentacji i kontrolujących w dniu 2 grudnia 2016 r. bez uwag i zastrzeżeń. Pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. skarżąca wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję GDOIŚ z dnia 26 sierpnia 2020 r., której zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Skarżąca wskazała w szczególności, że organy obu instancji dokonały niewłaściwej wykładni przepisów ustaw obowiązujących zarówno w okresie, za który była naliczona opłata produktowa, tj. roku 2014, a także w 2013 r., czyli w roku, który stanowił punkt odniesienia do naliczenia właściwej opłaty produktowej za rok 2014. GIOŚ niewłaściwie zakwalifikował wykorzystywane przez spółkę w roku 2013 w ramach prowadzonej działalności folie ochronne na odzież, tekturowe nakładki i wieszaki, przekazywane klientom wraz z wyczyszczoną odzieżą jako opakowania objęte w roku 2013 obowiązkami wynikającymi z ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. Konsekwentnie, taką błędną kwalifikację GIOŚ zastosował przy weryfikacji poziomu należnej opłaty produktowej za rok 2014 i dokonał naliczenia opłaty produktowej w niewłaściwej wysokości. W odpowiedzi na skargę GIOŚ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 19 lutego 2021 r. WSA w Warszawie wydał opisany na wstępie wyrok, którym oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w przypadku wieszaka na ubranie, folii plastikowej na ubranie wyczyszczone w pralniach oraz tekturowej nakładki wyroby te spełniają funkcje opakowania, o których mowa w art. 3 ust. 1 ugooo, i są wytworzone oraz przeznaczone do wypełniania w punkcie sprzedaży. WSA w Warszawie przywołał treść art. 3 ust. 1-4 ugooo i podkreślił, że wskazana w nim definicja opakowania stanowi wdrożenie do polskiego systemu prawa przepisów wspólnotowych, tj. dyrektywy 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 20 grudnia 1994 r. w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych (dalej "dyrektywa 94/62/WE"), w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę Komisji 2013/2/UE z dnia 7 lutego 2013 r. zmieniającą załącznik 1 do dyrektywy 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych (Dz. Urz. UE L 37 z 08.02.2013, str. 10, dalej "dyrektywa 2013/2/UE"), który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2013 r. W załączniku tym wyraźnie wskazano, że wieszaki na ubrania oraz folia plastikowa na ubranie wyczyszczone w pralniach stanowią przykłady opakowań. Ponadto Minister Środowiska, działając na podstawie art. 3 ust. 3 ugooo, wydał rozporządzenie z dnia 22 października 2013 r. w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 1274). W rozporządzeniu tym podał, że wyroby takie jak wieszaki na ubrania oraz folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach uznawane są za opakowania. Jednakże zarówno powołane rozporządzenie, jak i wdrażana przez to rozporządzenie dyrektywa 2013/2/UE, nie wprowadziły, ani nie zmieniły definicji opakowania zawartej w art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ugooo, a także w art. 3 ust. 1 dyrektywy 94/62/WE. Wyroby wymienione w tym rozporządzeniu oraz dyrektywie 2013/2/UE są jedynie przykładami ilustrującymi kryteria zastosowane w tych aktach. Wobec tego, w ocenie Sądu I instancji, o tym czy wyrób jest opakowaniem świadczą wyłącznie kryteria wskazane w art. 3 ust. 1 i 2 ugooo. Zatem za niezasadne Sąd ten uznał stanowisko skarżącej, że dopiero ugooo oraz wydane na jej podstawie ww. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 22 października 2013 r., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., określiły prawnie jakie konkretnie wyroby należy uznać za opakowania dla potrzeb systemu gospodarowania odpadami opakowaniowymi. WSA w Warszawie podkreślił bowiem, że definicja opakowania zawarta w przepisach ugooo nie została ani zmieniona, ani uszczegółowiona przepisami wykonawczymi. Natomiast rozporządzenie Ministra Środowiska zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej i w pkt 1 ppkt 1 lit. i oraz w pkt 2 ppkt 1 lit. f załącznika i podaje jedynie przykładowy wyrób, który spełnia definicję opakowania wskazaną w ugooo. Wobec tego wieszaki na ubrania oraz folia plastikowa na ubrania wyczyszczone w pralniach uznaje się za opakowania nie dlatego, iż zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tylko z uwagi na to, że spełniają definicję opakowania zawartą w przepisach art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ugooo. Zdaniem Sądu I instancji, skoro w krajowym porządku prawnym definicja opakowania została uregulowana w ugooo, a jako przykłady opakowań w ww. rozporządzeniu wskazano wieszaki na ubrania oraz folię plastikową na ubrania wyczyszczone w pralniach – spółka nie mogła mieć wątpliwości, że wyroby te są opakowaniem, a wprowadzając w 2014 r. do obrotu produkty w opakowaniach w postaci wieszaków na ubrania oraz folii plastikowych na ubrania wyczyszczone w pralniach miała obowiązek osiągnięcia odpowiedniego poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych lub zapłaty opłaty produktowej. Ponadto fakt, iż podstawą obliczenia opłaty produktowej za rok 2014 r. będą wskazane opakowania wprowadzone do obrotu w 2013 r., wynikał wyraźnie z przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., w tym art. 20 ust. 1 i 2 ugooo. Podstawą obliczenia poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych w roku 2014 będzie masa wprowadzonych do obrotu opakowań w poprzednim roku kalendarzowym, tj. 2013 r. Sąd I instancji za trafną uznał także argumentację organu, że wyroby obejmujące pokrowce z folii z tworzyw sztucznych, wieszaki na ubrania odbierane z pralni oraz tekturowe nakładki stanowiły opakowania zarówno w 2013 r. jak i w 2014 r. Przepis art. 3 ust. 1 uooo stanowił zasadniczo odpowiednik obecnie obowiązującego art. 3 ust. 1 ugooo. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ww. ustawy opakowania obejmowały następujące kategorie: 1) opakowania jednostkowe, służące do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu, w tym przeznaczone do konsumpcji produktów naczynia jednorazowego użytku, 2) opakowania zbiorcze, zawierające wielokrotność opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży i które można zdjąć z produktu bez naruszenia jego cech, 3) opakowania transportowe, służące do transportu produktów w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych w celu zapobiegania ich uszkodzeniom, z wyłączeniem kontenerów do transportu drogowego, kolejowego, wodnego lub lotniczego. Przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w obowiązującym obecnie art. 4 ugooo. Wynika z tego, że definicja opakowania obowiązująca do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazana w ww. art. 3 ust. 1 i 2 uooo nie zawierała negatywnej definicji pojęcia opakowania, określonej w obecnie obowiązującym art. 3 ust. 2 pkt 1 ugooo, mającym znaczenie dla określenia opłaty produktowej w niniejszej sprawie. Art. 3 ust. 1 uooo zasadniczo definiował wyrób jako opakowanie tylko poprzez funkcje, do jakich ten wyrób był stworzony i używany. Jednoczenie funkcje opakowania nie zostały wymienione w art. 3 ust. 1 uooo w sposób enumeratywny, a tym samym nie zawierały negatywnej definicji opakowania wskazanej w art. 3 ust. 1 lit. i dyrektywy 94/62/WE. Wieszaki na ubrania, folie plastikowe na ubrania wyczyszczone w pralniach oraz tekturowe nakładki spełniły definicję opakowania wskazaną w art. 3 ust. 1 uooo. Zatem zarówno w stanie prawnym istniejącym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2014 r., są one opakowaniem. Odnosząc się do regulacji przejściowych dla uczestników rynku gospodarowania odpadami, wprowadzonych ugooo, Sąd i instancji wskazał, że art. 237 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach dotyczy sprawozdawczości, nie zaś sposobu naliczania opłaty produktowej będącej następstwem niezrealizowania wymaganych przepisami obowiązków zapewnienia odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 ugooo. Unormowanie to należy zatem rozumieć w ten sposób, że ustawodawca nakazał przedsiębiorcom w dalszym ciągu składanie informacji o masie opakowań poddanych odzyskowi i recyklingowi oraz masie opakowań wprowadzonych do obrotu, zmieniając zarazem w okresie przejściowym jedynie sposób wyliczenia na podstawie tych danych wysokości opłaty produktowej. W ocenie Sądu I instancji bezsprzecznie więc w przypadku obliczania poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych w roku 2014 należy wziąć pod uwagę masę opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r. Ponadto Sąd ten zauważył, iż "Wytyczne w celu interpretacji definicji opakowań w ramach stosowanych przepisów prawnych dotyczących gospodarki odpadami w Polsce" opracowane przez Ministra Środowiska w 2003 r. stanowiły wyjaśnienie do uooo. Ustawa ta została jednak zmieniona z dniem 1 stycznia 2014 r. stosownie do treści art. 68 ugooo. Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym – art. 73 ust. 1 powołanej wyżej ustawy – do powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy obowiązków wynikających z ustawy zmienianej w art. 68 w zakresie uzyskania wymaganych poziomów odzysku i recyklingu, w tym do obowiązków sprawozdawczych oraz do zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 68 obowiązujące w chwili powstania tych obowiązków, w tym zobowiązań z tytułu opłaty produktowej. W konsekwencji powyższa regulacja miała zastosowanie do obowiązków sprawozdawczych oraz zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. Powoływanie się przez skarżącą na ww. wytyczne w zakresie ustalenia, który wyrób spełnia definicję opakowania, jest niezasadne. Pismem z dnia 4 czerwca 2021 r. skarżąca (dalej także "skarżąca kasacyjnie") wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r., zaskarżając go w całości. Skarżąca kasacyjnie zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 8 pkt 23 i 24 ugooo w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku wpłacenia opłaty produktowej za rok 2014, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r., art. 9 ust. 1 ugooo w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 7 ugooo, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż skarżąca w zakresie świadczenia usług pralniczych, określonych w decyzji Marszałka, tj. przyjmowania od osób trzecich rzeczy do wyczyszczenia, dokonywania usługi ich czyszczenia, a następnie wydania tychże rzeczy z powrotem osobom trzecim wraz z wieszakami, tekturowymi nakładkami i pokrowcami foliowymi ("Usługi"), jest "wprowadzającym produkty w opakowaniach", podczas gdy przy prawidłowej wykładni przytoczonych przepisów nie można uznać, że skarżąca w zakresie świadczenia Usług jest "wprowadzającym produkty w opakowaniach", ponieważ skarżąca nie wprowadza do obrotu produktów w opakowaniach, a jedynie świadczy Usługi na produktach, które uprzednio inny podmiot musiał wprowadzić do obrotu; 2) art. 34 ust. 2 ugooo oraz art. 37 ust. 1 ugooo w zw. z art. 17 ust. 1 ugooo, art. 8 pkt 23 i 24 ugooo, art. 9 ust. 1 ugooo oraz art. 45 ust. 1 pkt 5 ugooo, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca w zakresie, w jakim świadczyła Usługi, podlegała, określonym w tym przepisach, obowiązkowi zapewnienia odzysku, w tym recyklingu odpadów opakowaniowych, a wobec jego niewykonania skarżąca była obowiązana w zakresie Usług do wniesienia opłaty produktowej, a skoro to nie nastąpiło należało ustalić wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej za rok 2014 w drodze decyzji, podczas gdy podleganie tym obowiązkom warunkowane jest tym, że dany podmiot jest "wprowadzającym produkty w opakowaniach", tymczasem skarżąca takim podmiotem nie jest, a konsekwentnie nie była w tym zakresie zobowiązana do zapewnienia odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych, a konsekwentnie nie powinna była ponosić obowiązku uiszczenia opłaty produktowej w tym zakresie, zatem skarżąca dokonała prawidłowego rozliczenia opłaty produktowej za rok 2014 i nie zachodziła podstawa prawna do ustalenia wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej za rok 2014 w drodze decyzji; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 77 § 1,107 § 3 k.p.a., poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej przez skarżącą decyzji GIOŚ oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Marszałka oraz nieuchylenie tych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja Marszałka i decyzja GIOŚ zostały wydane z naruszeniem wskazanych w pkt I. 1 i 2 przepisów prawa, czego nie dopatrzył się WSA w Warszawie, natomiast gdyby się tego naruszenia dopatrzył uwzględniłby skargę; 2) art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 77 § 1, 80 k.p.a., poprzez brak przedstawienia przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku pełnej oceny stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, podczas gdy WSA w Warszawie był zobowiązany do powyższego, a poprzestał na wiernym przytoczeniu i powtórzeniu treści decyzji GIOŚ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dopełnienie powyższego obowiązku przez WSA w Warszawie powinno skutkować uwzględnieniem skargi, gdyż decyzja Marszałka i decyzja GIOŚ zostały wydane z naruszeniem wskazanych w pkt I. 1 i 2 przepisów prawa. Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od GIOŚ na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona została argumentacja na poparcie sformułowanych zarzutów i wniosków. Pismem procesowym z dnia 2 kwietnia 2025 r. skarżąca kasacyjnie podtrzymała skargę kasacyjną i uzupełniła jej uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawszy skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyższych uwarunkowań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, podniesiono w niej bowiem zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uchybienia przepisom postępowania mogą być skutecznie podnoszone, jeśli jednocześnie strona skarżąca kasacyjnie wykaże, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2023 r., III OSK 1167/22). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zauważyć trzeba, że przepis ten traktuje o elementach uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą odnośnego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego ani kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze statuowanej tym przepisem normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 27 września 2024 r., III OSK 2850/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnia motywy podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia i tym samym sprawia, że poddaje się ono kontroli instancyjnej. W szczególności Sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi, jak również wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 77 § 1,107 § 3 k.p.a., w istocie nie ma charakteru samoistnego. Naruszenie powołanych przepisów jawi się bowiem jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego; nastąpiło ono – zdaniem skarżącej kasacyjnie – poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji GIOŚ oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Marszałka i nieuchylenie tych decyzji, mimo że zostały one wydane z naruszeniem wskazanych w pkt I. 1 i 2 przepisów prawa materialnego. Ocena tego zarzutu jest zatem pochodną oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Antycypując dalsze rozważania, wskazać należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są trafne – tym samym niezasadny jest również omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że przepisy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi powinny być interpretowane zgodnie z jej celem, którym jest zmniejszenie ilości i szkodliwości dla środowiska materiałów i substancji zawartych w opakowaniach i odpadach opakowaniowych oraz ilości i szkodliwości dla środowiska opakowań i odpadów opakowaniowych na etapie procesu produkcyjnego, wprowadzania do obrotu, dystrybucji i przetwarzania, w szczególności przez wytwarzanie czystych produktów i stosowanie czystych technologii (art. 1). Opłata produktowa stanowi jeden z instrumentów osiągania tego celu. "Opłata produktowa realizuje dwie podstawowe funkcje prawa ochrony środowiska, które są przypisywane opłatom za korzystanie ze środowiska: 1) bodźcową (prewencyjną) oraz 2) redystrybucyjną. Funkcja bodźcowa (prewencyjna) ma na celu za pośrednictwem prawidłowo ustalonych stawek jednostkowych zachęcać do najbardziej odpowiedniego z punktu widzenia ochrony środowiska wyboru technologii produkcji, lokalizacji produkcji, instalowania urządzeń ochronnych oraz korzystania z zasobów środowiska. Funkcja redystrybucyjna powinna pomagać przemieszczaniu za pośrednictwem funduszy celowych środków zgromadzonych z opłat produktowych z przeznaczeniem na cele związane z ochroną środowiska" (P. Korzeniowski, Model prawny systemu gospodarki odpadami – studium administracyjnoprawne, Łódź 2014, s. 392). W ramach pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjne powołała przede wszystkim art. 8 pkt 23 i 24 ugooo. Przepisy te zawierają ustawowe definicje pojęć "wprowadzającego produkty w opakowaniach" i "wprowadzenia do obrotu". Przez wprowadzającego produkty w opakowaniach rozumie się przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach, w szczególności: a) wprowadzającego do obrotu produkty w opakowaniach pod własnym oznaczeniem rozumianym jako znak towarowy, o którym mowa w art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), lub pod własnym imieniem i nazwiskiem lub nazwą, których wytworzenie zlecił innemu przedsiębiorcy, b) pakującego produkty wytworzone przez innego przedsiębiorcę i wprowadzającego je do obrotu, c) prowadzącego: – jednostkę lub jednostki handlu detalicznego o powierzchni handlowej powyżej 500 m2, sprzedającego produkty pakowane w tych jednostkach, – więcej niż jedną jednostkę handlu detalicznego o łącznej powierzchni handlowej powyżej 5000 m2, sprzedającego produkty pakowane w tych jednostkach (art. 8 pkt 23). Z kolei wprowadzenie do obrotu to odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa się także: a) import opakowań, b) import produktów w opakowaniach, c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań, d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach – dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca kasacyjnie powołuje także art. 9 ust. 1 ugooo określający dzień wprowadzenia do obrotu opakowań lub produktów w opakowaniach oraz art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 7 ugooo. Te ostatnie przepisy stanowią, że ustawa określa zasady ustalania i pobierania opłaty produktowej oraz prawa i obowiązki przedsiębiorców wprowadzających produkty w opakowaniach. Skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny co do statusu używanych wieszaków, tekturowych nakładek i foliowych pokrowców jako opakowania (w szczególności nie zarzucono naruszenia art. 3 ugooo), twierdzi natomiast, że "nie wprowadza do obrotu produktów w opakowaniach, a jedynie świadczy usługi na produktach, które uprzednio inny podmiot musiał wprowadzić do obrotu" – i z tej przyczyny nie może być uznana za "wprowadzającego produkty w opakowaniach". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej kasacyjnie nie jest zasadne. Skarżąca kasacyjnie przez świadczoną usługę nadaje przyjmowanym rzeczom nowe właściwości, które w rozważanym kontekście są istotne, ponieważ właśnie one implikują użycie opakowania. W tym sensie można by już mówić o nowym, jakościowo innym produkcie niż rzecz przyjęta. Zasadnicze znaczenie ma tu jednak wykładnia art. 8 pkt 24 ugooo. Przepis ten mówi bowiem o "udostępnieniu po raz pierwszy na terytorium kraju", ale – co ważne – nie chodzi o udostępnienie po raz pierwszy samego produktu, lecz udostępnienie po raz pierwszy "produktu w opakowaniu". Liczy się zatem fizyczne i funkcjonalne powiązanie danego produktu z danym opakowaniem i udostępnienie ich – w takim powiązaniu – po raz pierwszy. A tak właśnie czyni skarżąca kasacyjnie. Skarżąca kasacyjnie dokonuje powiązania wyczyszczonej rzeczy z wieszakiem, tekturową nakładką i foliowym pokrowcem i w takiej postaci je udostępnia. Udostępnienie to następuje po raz pierwszy, bowiem wcześniej taki "produkt w opakowaniu" (połączenie produktu i opakowania) nie istniał. Przyjmowana przez skarżącą kasacyjnie do wyczyszczenia rzecz dopiero na skutek działań skarżącej staje się "produktem w opakowaniu" i jako "produkt w opakowaniu" zostaje przez skarżącą kasacyjnie wprowadzona do obrotu. Skarżąca kasacyjnie jest zatem "wprowadzającym produkty w opakowaniach" rozumieniu ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, a omawiany zarzut skargi kasacyjnej jawi się jako nietrafny. Stwierdzenie, że skarżąca kasacyjnie jest "wprowadzającym produkty w opakowaniach", implikuje również bezzasadność drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie podnosi bowiem, że powołane w nim przepisy – art. 34 ust. 2 ugooo oraz art. 37 ust. 1 ugooo w zw. z art. 17 ust. 1 ugooo, art. 8 pkt 23 i 24 ugooo, art. 9 ust. 1 ugooo oraz art. 45 ust. 1 pkt 5 ugooo – nie mają do niej zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie, jako "wprowadzający produkty w opakowaniach", jest adresatem wynikającej z tych przepisów normy statuującej obowiązek zapewnienia odzysku, a w razie jego niewykonania – obowiązek wniesienia opłaty produktowej. Przepisy powołane w drugim zarzucie naruszenia prawa materialnego nie zostały zatem naruszone przez błędne zastosowanie. Ich zastosowanie było prawidłowe. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.