III OSK 64/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sikorska (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt IV SA/Gl 729/17 w sprawie ze skargi J. S. na pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie propozycji określającej warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę; 2. odstąpić od zasądzenia od J. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt IV SA/Gl 729/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. S., uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2017 r. w przedmiocie propozycji określającej warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej (pkt 1) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego 497 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2). Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Pismem z [...] maja 2017 r., wydanym na podstawie art. 165 ust. 7 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.; dalej "przepisy wprowadzające") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył J. S. propozycję określającą warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach i podał, że obowiązują one od 1 czerwca 2017 r. Pismem z 31 maja 2017 r. skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej J. S. wezwał organ do "złożenia propozycji służby", wskazując, że złożenie mu propozycji "zatrudnienia", a nie "służby", jest pomyłką lub rażącym błędem prawnym. Pismem z 5 czerwca 2017 r. J. S. złożył do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej "odwołanie" od propozycji pracy zawartej w piśmie z [...] maja 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Pismem z 1 czerwca 2017 r. J. S. złożył oświadczenie o przyjęciu złożonej propozycji określającej warunki zatrudnienia. Pismem z 7 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na pismo z 31 maja 2017 r., poinformował J. S., że organ nie miał obowiązku przedstawienia mu "propozycji służby", nadto przepisy wprowadzające nie przewidują trybu odwoławczego od propozycji zatrudnienia oraz, że przepisy wprowadzające nie przewidują formy decyzji dla propozycji zatrudnienia. Pismem z [...] czerwca 2017 r., w odpowiedzi na pismo z 5 czerwca 2017 r., Dyrektor poinformował skarżącego, że złożona skarżącemu propozycja zatrudnienia nie jest decyzją administracyjną w związku z czym nie prześle "odwołania" do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Pismem z 5 lipca 2017 r. J. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na złożoną mu przez Dyrektora pisemną propozycję z [...] maja 2017 r. określającą warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach, kwalifikując ją jako czynność lub akt z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu lub czynności. Dodatkowo podniósł, że w przypadku gdyby Sąd uznał skarżony akt za decyzję administracyjną, to wnosi o wyraźne podkreślenie tego elementu w wyroku Sądu, gdyż może to mieć wpływ na jego prawa i obowiązki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. Pismem złożonym 24 października 2017 r. na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji Związek Zawodowy [...] wystąpił o dopuszczenie do udziału w postępowaniu jako uczestnik na prawach strony. Postanowieniem z 7 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopuścił ww. Związek do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika postępowania. Na rozprawie 20 grudnia 2017 r. organ uzupełnił swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. Pismem z 28 grudnia 2017 r., w wykonaniu zobowiązania Sądu pierwszej instancji, skarżący podał, że traktuje przedłożoną mu propozycję pracy jako inny akt ze strony administracji publicznej i wniósł o uznanie go za bezskuteczny oraz o zobowiązanie organu do przedłożenia skarżącemu propozycji służby i uznanie, że w dalszym ciągu przysługuje mu status funkcjonariusza. Gdyby Sąd uznał propozycję pracy za decyzję administracyjną, to wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ administracji publicznej i wskazania w wyroku, że skarżącemu winna być przedstawiona propozycja służby. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności ustalił status prawny skarżącego. Wskazał, że przed reformą administracji skarbowej pełnił on służbę jako funkcjonariusz celny, a począwszy od 1 marca 2017 r. jako funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej. Fakt ten w ocenie tego Sądu ma istotne znaczenie, ponieważ status prawny funkcjonariusza celnego regulowany był i jest w drodze decyzji administracyjnej. Oznacza to, że wszelkie zmiany w zakresie tak ukształtowanego statusu prawnego funkcjonariusza mogą być dokonywane w dwojaki sposób: albo w drodze decyzji administracyjnej, albo też w drodze ustawowej. Następnie Sąd ten omówił przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.; dalej: "przepisy wprowadzające"): art. 165 ust. 7, art. 169 ust. 4, 6 i 7 tej ustawy. Wskazał, że przepisy ustawy nie są czytelne i wzbudzają istotne wątpliwości interpretacyjne. Sąd pierwszej instancji dokonał rozważań na gruncie ww. przepisów prawa i doszedł do wniosku, że poszczególne organy (podmioty) administracji publicznej wymienione w art. 165 ust. 7 ww. ustawy obowiązane są do składania stosownych propozycji pracownikom oraz funkcjonariuszom w nich zatrudnionym lub pełniących służbę. Tym samym, pracownikom zatrudnionym we wskazanych organach (podmiotach) składane są propozycje zatrudnienia, a funkcjonariuszom propozycje służby. Z kolei z art. 169 ust. 4-7 i art. 170 ust. 1 pkt 2 przepisów wprowadzających wynika, że propozycja służby ma charakter decyzji administracyjnej, a funkcjonariuszowi przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem tego Sądu organy administracji skarbowej obowiązane były przedkładać funkcjonariuszom propozycję służby, względnie w terminie do 31 maja 2017 r. nie przedstawiać im takiej propozycji. Przedłożenie propozycji zatrudnienia wskazanym funkcjonariuszom możliwe było jedynie po uprzednim uregulowaniu ich sytuacji formalnoprawnej jako funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Skoro organ administracji skarbowej uprzednio nie unormował sytuacji formalnoprawnej skarżącego, to tym samym złożona mu propozycja zatrudnienia musi być widziana jako propozycja służby i w przypadku jej przyjęcia, traktowana jako decyzja administracyjna. Następstwem przydania owej propozycji takiego charakteru jest stwierdzenie, że skarżącemu przysługiwał od niej wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy oraz skarga do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji propozycję "zatrudnienia" przedłożoną skarżącemu uznać należy za decyzję administracyjną wydawaną w oparciu o postanowienia Kodeksu postępowania administracyjnego, ze zmianami wynikającymi z przepisów wprowadzających. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby propozycja pochodząca od tego samego organu (podmiotu) administracji skarbowej, kierowana do tej samej grupy adresatów, w jedynych przypadkach przybierała formę decyzji administracyjnych (propozycja służby), a w innych nie legitymowała się takim charakterem (propozycja zatrudnienia). Następstwem takiego ustalenia jest przyjęcie stanowiska, że przedmiotowa sprawa podlega kognicji sądu administracyjnego i może być oceniana stosownie do reguł obowiązujących przed tymi sądami. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że propozycja zatrudnienia z [...] maja 2017 r. złożona skarżącemu 24 maja 2017 r. jest decyzją administracyjną, od której skarżącemu przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący w piśmie z 31 maja 2017 r. wskazał jednoznacznie, że nie zgadza się z doręczonym mu aktem, zatem wykorzystał przysługujące mu prawo i skorzystał ze środka zaskarżenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] czerwca 2017 r. udzielił skarżącemu odpowiedzi na jego pismo. W odpowiedzi tej wskazał, że przepisy przedmiotowej ustawy nie zawierają regulacji o charakterze odwoławczym, jak również nie przewidują formy decyzji administracyjnej dla propozycji pracy dla funkcjonariusza (propozycji zatrudnienia) i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pismo to spełnia minimalne wymogi stawiane decyzji administracyjnej, ponieważ wynika z niego, od którego organu pochodzi, wskazuje do kogo jest adresowane, jak również zawiera rozstrzygnięcie i zostało podpisane przez osobę uprawnioną do podejmowania władczych rozstrzygnięć. Powołując się na art. 165 ust. 7 przepisów wprowadzających Sąd ten wskazał, że przedłożona propozycja winna uwzględniać posiadane kwalifikacje adresata aktu oraz przebieg dotychczasowej służby. W poddanych kontroli rozstrzygnięciach organu administracji skarbowej przesłanki te nie były brane pod uwagę, a przynajmniej nie zostały w żaden sposób w nich wyeksponowane. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty skarżącego, że nieznane są mu motywy, którymi kierował się organ administracji publicznej, przedkładając mu propozycję zatrudnienia. W konsekwencji naruszony został art. 165 ust. 7 przedmiotowej ustawy, a tym samym wyczerpana została przesłanka uwzględnienia wniesionej skargi przewidziana art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ administracji publicznej obowiązany będzie stosownie do ustaleń zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku przedłożyć skarżącemu stosowną propozycję służby. W przypadku przyjęcia tej propozycji przez skarżącego, stanie się ona po myśli art. 169 ust. 4 ustawy wprowadzającej decyzją, od której ewentualnie skarżący będzie mógł wystąpić z wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy. W przypadku, gdyby skarżący nie przyjął przedłożonej mu propozycji, wówczas organ będzie zobowiązany do wydania decyzji przewidzianej w art. 162 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, mocą której wygaszony zostanie stosunek administracyjnoprawny łączący skarżącego z organem administracji (decyzja o wygaśnięciu decyzji kształtującej stosunek prawny funkcjonariusza celnego). Z uwagi na fakt, iż przewidziane w przedmiotowej ustawie terminy już minęły, organ administracji skarbowej obowiązany będzie do podejmowania działań w ramach ogólnych reguł rządzących jurysdykcyjnym postępowaniem administracyjnym. O kosztach postępowania Sąd ten orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 210 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przed radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku zamiast postanowienia o odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Uchybienie to stanowi konsekwencję wadliwego przyjęcia, że propozycja określająca warunki zatrudnienia z [...] maja 2017 r. oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r. nr [...], będące odpowiedzią na odwołanie skarżącego, stanowią decyzje administracyjne podlegające kognicji sądu administracyjnego; - art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie wynikającej z podległości służbowej między przełożonymi i podwładnymi, w której wyłączona jest właściwość sądu administracyjnego, a tym samym możliwość jej zaskarżenia do sądu administracyjnego; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej analizy faktycznej i prawnej przedmiotowej sprawy przejawiające się w całkowitym pominięciem przez Sąd pierwszej instancji charakteru zadań nałożonych na Dyrektora KIS, polegające na niedokonaniu zindywidualizowanych rozważań dotyczących przedmiotowej sprawy, jak również przyjęcie, że skarżącemu nie są znane motywy, którymi kierował się Dyrektor KIS, przedkładając mu propozycję zatrudnienia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w zakresie uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 165 ust. 7 oraz art. 169 ust. 4 przepisów wprowadzających poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż złożona skarżącemu propozycja zatrudnienia stanowi decyzję administracyjną, od której przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i następnie skarga do sądu administracyjnego, podczas gdy przedmiotowa propozycja nie posiada jakichkolwiek cech decyzji administracyjnej i została przedstawiona w ramach wewnętrznych stosunków służbowych oraz pozostawiała zakres uznania co do jej przyjęcia bądź odrzucenia, ze skutkami opisanymi w przepisach wprowadzających, a z woli ustawodawcy postępowanie w zakresie wręczania propozycji zatrudnienia unormowane zostało odrębnie i w sposób inny od postępowania związanego z przedstawieniem funkcjonariuszowi propozycji pełnienia służby; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 165 ust. 7 przepisów wprowadzających poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w ramach procedury związanej ze składaniem propozycji służby, bądź pracy, przyjąć należy, iż pracownikom zatrudnionym we wskazanych w tym przepisie organach składane są wyłącznie propozycje zatrudnienia a funkcjonariuszom wyłącznie propozycje służby, podczas gdy propozycja zatrudnienia albo służby – nowe warunki zatrudnienia bądź nowe warunki pełnienia służby w jednostkach, może zostać przedłożona zarówno pracownikowi, jak i funkcjonariuszowi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw z art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 171 ust. 1 pkt 2 przepisów wprowadzających poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ zobowiązany jest zamknąć związany z funkcjonariuszem stosunek administracyjnoprawny poprzez wydanie decyzji administracyjnej o jego wygaśnięciu, podczas gdy dla wygaśnięcia stosunku służbowego nie jest wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu, gdyż powyższe następuje z mocy prawa i jest ściśle powiązane ze złożoną propozycją bądź jej brakiem, a w przypadku przyjęcia propozycji zatrudnienia dotychczasowy stosunek służby przekształca się w stosunek pracy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ rozwinął powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarządzeniem z 28 stycznia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Ogólnoadministracyjnej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (j.t.: Dz. U. z 2020, poz. 1842) skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej rzez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o czym strony zostały zawiadomione i pouczone o prawie złożenia w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego zarządzenia pisemnego dodatkowego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w granicach zarzutów złożonej skargi kasacyjnej. Strony postępowania nie złożyły dodatkowych wyjaśnień w zakreślonym terminie. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 189 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli skarga podlegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., zarówno z urzędu, jak i z uwagi na podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. W rozpoznawanej sprawie istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wymienionych w niej przepisów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uznał, że pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w z [...] maja 2017 r. oraz pismo tego organu z [...] czerwca 2017 r. zawierające propozycję zatrudnienia - w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji braku unormowania sytuacji formalnoprawnej skarżącego - stanowi w istocie decyzję administracyjną, co uzasadnia poddanie jej kontroli sądu administracyjnego zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", w miejsce funkcjonujących: administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej powołano administrację skonsolidowaną – Krajową Administrację Skarbową, podporządkowaną ministrowi właściwemu do spraw finansów. Preambuła tej ustawy wskazuje, że u podstaw regulacji leży doniosłość konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków i należności celnych, troska o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz ochrona bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej, w celu zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych. W świetle art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o KAS, Krajowa Administracja Skarbowa stanowi wyspecjalizowaną administrację rządową wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa oraz ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewniającą obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługę i wsparcie przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych. W jej ramach wyodrębniono Służbę Celno-Skarbową, będącą jednolitą i umundurowaną formacją, którą tworzą funkcjonariusze. Z art. 160 przepisów wprowadzających wynika, że zniesiono m.in. Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, urzędy celne wraz z podległymi oddziałami celnymi. Organy Krajowej Administracji Skarbowej określono m.in. w art. 162 tej ustawy i w art. 11 ust. 1 ustawy o KAS. Nowa struktura organizacyjna i zadania nałożone na organy KAS wymagały dostosowania do niej dotychczasowego stanu zatrudnienia pracowników i funkcjonariuszy. Wskazać należy, że w myśl art. 165 ust. 3 przepisów wprowadzających, pracownicy zatrudnieni w izbach celnych oraz urzędach kontroli skarbowej oraz funkcjonariusze celni pełniący służbę w izbach celnych albo w komórkach urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych stali się z dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 1 marca 2017 r., z zastrzeżeniem art. 170, odpowiednio pracownikami zatrudnionymi w jednostkach organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, zwanych dalej "jednostkami KAS", albo funkcjonariuszami Służby Celno-Skarbowej, zwanymi dalej "funkcjonariuszami", pełniącymi służbę w jednostkach KAS, i którzy zachowali ciągłość pracy i służby. Przy czym podkreślić należy, że użyte w tym przepisie słowo "odpowiednio" przyporządkowuje pracowników/funkcjonariuszy do określonych jednostek organizacyjnych jedynie na czas od dnia wejścia w życie ustawy o KAS do dnia złożenia i przyjęcia propozycji nowych warunków pracy/służby. Analiza przepisów art. 165 ust. 7 w zw. z art. 165 ust. 1, art. 170 ust. 1-3 i art. 171 ust. 1 przepisów wprowadzających, w zestawieniu z zadaniami zastrzeżonymi dla funkcjonariuszy w ustawie o KAS, prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził szczególną, nadzwyczajną podstawę ustawową o charakterze przejściowym, umożliwiającą przekształcenie stosunku służbowego funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej w stosunek pracy, pracownika w stosunek służby, poprzez przedstawienie przez właściwy organ w zakreślonym terminie – do dnia 31 maja 2017 r. propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia lub nowe warunki pełnienia służby, a także konstrukcję normatywną wygaśnięcia z mocy prawa stosunków służby i stosunków pracy. Właściwy organ został uprawniony do złożenia każdej z wymienionych w nim grup adresatów zarówno propozycji służby, jak i propozycji zatrudnienia. Jednocześnie ustawodawca organom wymienionym w art. 165 ust. 7 przepisów wprowadzających przyznał autonomiczne prawo do określenia rodzaju propozycji, która ma być przedstawiona konkretnej osobie. W ramach realizacji przedstawionych wyżej zmian strukturalnych, organizacyjnych i kadrowych ustawodawca nie wykluczył możliwości złożenia funkcjonariuszowi propozycji zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a nie służby. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w treści art. 169 ust. 3 tej ustawy, w którym ustawodawca wprost odnosi się do kategorii funkcjonariuszy, którym została przedstawiona propozycja zatrudnienia. Użyty w art. 165 ust. 7 przepisów wprowadzających zwrot "odpowiednio" dotyczy właściwości organu, w którego dyspozycji pozostają pracownicy i funkcjonariusze, którym należy złożyć propozycję i nie ogranicza organu w wyborze rodzaju proponowanej podstawy zatrudnienia. Nie oznacza zatem, że w przypadku funkcjonariuszy przedkładana propozycja może dotyczyć wyłącznie nowych warunków służby. Natomiast użyty w tym przepisie spójnik "albo" służy zapewnieniu, że jeden adresat może otrzymać tylko jedną z alternatywnych propozycji. Zauważyć należy, że ustawodawca odnośnie propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia, o której mowa w art. 165 ust. 7 przepisów wprowadzających, nie zastrzegał dla niej formy decyzji, nie przewidział możliwości jej zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, czy też wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku propozycji określającej nowe warunki pełnienia służby w art. 169 ust. 4-7 tej ustawy wskazał, że propozycja pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej stanowi decyzję ustalającą warunki pełnienia służby. W terminie 14 dni od dnia przyjęcia propozycji przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, którego złożenie nie wstrzymuje wykonania decyzji. Do postępowania w tego rodzaju sprawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Od decyzji wydanej w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja administracyjna jest jednostronnym, władczym rozstrzygnięciem organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązujących norm prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i w konkretnej sprawie, podejmowanym w sferze stosunków zewnętrznych, poza systemem organów państwowych i podległych im jednostek. Podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia może być jedynie norma prawa administracyjnego, z której bezpośrednio lub pośrednio wynika, że jej konkretyzacja następuje w drodze wydania decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 1987 r. sygn. akt SA/Wr 730/87, wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt II GPS 1/06 (CBOSA), wyraził pogląd, że w każdym przypadku należy indywidualnie badać, czy w sprawie mamy do czynienia z aktem władczym uprawnionego podmiotu i czy ten akt zmierza do władczego ukształtowania praw i obowiązków jego adresata. Z kolei Sąd Najwyższy w uchwale z 5 lutego 1988 r. sygn. akt III AZP 1/88 (Lex nr 11678), wskazał na trzy cechy dające podstawę do uznania czynności organu administracyjnego za decyzję administracyjną – po pierwsze, decyzja jest przejawem woli organu administracyjnego, co oznacza, iż organ ten rozstrzygając sprawę narzuca władczo swoje stanowisko; po drugie, decyzja musi wyraźnie wskazywać podstawę prawną w powszechnie obowiązujących przepisach prawa administracyjnego, po trzecie, decyzja rozstrzyga konkretną sprawę określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne; decyzja wyposażona jest w atrybut ważności. Natomiast w przypadku czynności lub aktu, objęcie ich zakresem zastosowania art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zależy od spełnienia kryterium pozytywnego (działanie dotyczy sprawy z zakresu administracji publicznej) oraz kryterium negatywnego (działanie nie jest podejmowane w formach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.). Przy czym ustawodawca nie definiuje pojęć "akt lub czynność z zakresu administracji publicznej". W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że akty lub czynności z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. muszą być skierowane do konkretnego, zindywidualizowanego adresata, mieć charakter zewnętrzny, co oznacza, że są one skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu akt lub podejmującemu daną czynność, mają dotyczyć spraw z zakresu administracji publicznej, a więc obejmować władcze działania organów administracji publicznej, którymi o treści uprawnienia lub obowiązku przesądza jednostronnie podmiot wykonujący administrację publiczną, a adresat jest tym działaniem związany, a także obejmować uprawnienia lub obowiązki wynikające z przepisów powszechnie obowiązującego prawa (zob. T. Woś (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie VI, WK 2016, J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie V Lexis Nexis 2011). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że złożona skarżącemu propozycja zatrudnienia stanowi w istocie decyzję administracyjną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Pisemna propozycja określająca nowe warunki zatrudnienia nie jest władczą formą rozstrzygnięcia organu administracji o wiążących dla jej adresata konsekwencjach. Nie rozstrzyga sprawy, ani nie kończy w żaden inny sposób postępowania w danej sprawie. Przepisy prawa nie wskazują, tak jak jest to w przypadku propozycji określającej warunki pełnienia służby, że stanowi ona decyzję administracyjną. Pisemna propozycja określająca nowe warunki zatrudnienia bezpośrednio nie dotyczy praw i obowiązków administracyjnoprawnych jej adresata, gdyż te – wchodząc w skład dotychczasowego stosunku służbowego – zostają bezpośrednio poddane ukształtowaniu z mocy prawa albo w wyniku przyjęcia propozycji (art. 171 ust. 1 przepisów wprowadzających), albo w wyniku jej odrzucenia (art. 170 ust. 1-3 tej ustawy). Propozycja zatrudnienia mieści się w sferze władztwa służbowego (pracowniczego), stanowi jedynie etap realizacji ustawowego stanu faktycznego, którego dopełnieniem jest oświadczenie funkcjonariusza (pracownika) o przyjęciu propozycji (art. 171 ust. 1) albo o odmowie przyjęcia propozycji, albo też niezłożenie oświadczenia (art. 170 ust. 1-2). Organ przedkładający propozycję występuje w charakterze pracodawcy, a nie jako organ administracji publicznej. O ile można argumentować, że czynność ta ma charakter administracyjnoprawny i zindywidualizowany (jako dotycząca trwającego jeszcze stosunku służbowego), o tyle nie sposób przyjąć, aby czynność ta dotyczyła bezpośrednio praw lub obowiązków administracyjnoprawnych i konkretyzowała prawa lub obowiązki administracyjnoprawne wynikające z przepisów prawa. Propozycja zmierza bowiem do przekształcenia istniejącego stosunku służbowego w stosunek pracy w służbie cywilnej albo do zakończenia tego stosunku w drodze jego wygaśnięcia z mocy prawa (w razie odmowy przyjęcia propozycji). Nie można zatem twierdzić, że czynność ta bezpośrednio dotyczy praw i obowiązków administracyjnoprawnych, gdyż te – wchodząc w skład dotychczasowego stosunku służbowego – jak już wskazano - zostają bezpośrednio poddane ukształtowaniu z mocy prawa albo w wyniku przyjęcia propozycji, albo w wyniku jej odrzucenia. Dopiero propozycja wraz z dopełniającym ją elementem w postaci odpowiedniej reakcji funkcjonariusza (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt K 1/99; publ. OTK 2000/2/59) tworzy pełny stan faktyczny, który wywołuje skutki z mocy samego prawa (przekształcenie stosunku służbowego/pracowniczego albo jego wygaśnięcie). W tym sensie czynność organu polegająca na złożeniu propozycji, o której mowa w art. 165 ust. 7 przepisów wprowadzających, nie jest samodzielną czynnością administracyjnoprawną dotyczącą bezpośrednio praw lub obowiązków, które wynikają z przepisów prawa. Prawa i obowiązki funkcjonariusza nie są w żaden sposób przez tę propozycję konkretyzowane, gdyż samo jej złożenie nie wywołuje samodzielnie skutków o charakterze prawno-kształtującym. Zauważyć także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 1 lipca 2019 r., sygn. akt I OPS 1/19 stwierdził, że: "przyjęcie przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej propozycji zatrudnienia i przekształcenie, z dniem określonym w tej propozycji, na podstawie art. 171 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) dotychczasowego stosunku służby w służbie przygotowawczej lub stałej w stosunek pracy na podstawie umowy o pracę odpowiednio na czas nieokreślony albo określony, nie wiąże się z obowiązkiem właściwego organu do wydania decyzji orzekającej o zakończeniu stosunku służbowego". W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "przepisy wprowadzające wprowadziły trzy rodzaje rozwiązań prawnych dotyczących zmiany stosunku służbowego dotychczasowych funkcjonariuszy Służby Celnej w stosunek służbowy lub stosunek pracy w Służbie Celno-Skarbowej powołanej w celu przeprowadzenia reformy szeroko rozumianej administracji skarbowej. Pierwsze rozwiązanie można określić jako kontynuację stosunku służbowego. Następuje ona w następstwie złożenia przez właściwy organ propozycji pełnienia służby na nowych warunkach jej pełnienia (zgodnie z art. 165 ust. 7 w zw. z art. 169 ust. 4 zd. 1 przepisów wprowadzających). Przy tym ustawodawca wyraźnie stanowi w tym drugim przepisie, że propozycja pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej następuje w drodze decyzji administracyjnej ustalającej warunki pełnienia służby. Drugie rozwiązanie polega natomiast na wygaśnięciu dotychczasowego stosunku służbowego. Następuje ono w wyniku niezłożenia funkcjonariuszowi propozycji dalszego zatrudnienia lub w przypadku niezaakceptowania przez niego propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby w określonym przez prawo terminie (zgodnie z art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 przepisów wprowadzających). W takim przypadku dochodzi do wygaśnięcia stosunku służbowego funkcjonariusza, które traktuje się jak zwolnienie ze służby. Tutaj podstawę do wydania decyzji o zwolnieniu ze służby stanowi art. 170 ust. 1 i 3 przepisów wprowadzających w związku z art. 276 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Znaczenie tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nim decyzję administracyjną wydaje się wyłącznie w przypadkach przeniesienia funkcjonariusza, powierzenia mu pełnienia obowiązków na innym stanowisku służbowym, przeniesienia na inne stanowisko, zawieszenia w pełnieniu obowiązków służbowych czy zwolnienia ze służby. Dodać przy tym należy, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że wyliczenie zawartych w nich przesłanek wygaśnięcia stosunku służbowego funkcjonariusza posiada charakter zamknięty. Trzecie rozwiązanie z kolei polega na przekształceniu dotychczasowego stosunku służbowego w stosunek pracy na skutek złożenia dotychczasowemu funkcjonariuszowi propozycji zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i jej przyjęcia. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 165 ust. 7 w zw. z art. 170 ust. 2 przepisów wprowadzających pisemna propozycja określająca nowe warunki zatrudnienia nie stanowi ani decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ani też innego niż decyzja czy postanowienie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.". Mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść powołanej wyżej uchwały, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżona propozycja zatrudnienia stanowi decyzję administracyjną (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), co miało uzasadniać uznanie kognicji sądu administracyjnego w sprawie. Powyższe rozważania upoważniają do stwierdzenia, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do merytorycznego rozpoznania skargi J. S. na złożoną propozycję zatrudnienia było niedopuszczalne. Oznacza to, że w sprawie wystąpiła podstawa do zastosowania art. 189 p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia ich zwrotu na rzecz organu. Skarżący nie może bowiem ponosić kosztów dokonania przez Sąd drugiej instancji odmiennej, niż to uczynił Sąd pierwszej instancji, oceny charakteru prawnego złożonej mu propozycji zatrudnienia. Skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07 i z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 51/11 (CBOSA), że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego, było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak jest dostatecznych podstaw do tego, aby obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.