III OSK 3971/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędziowie: sędzia NSA Sławomir Wojciechowski sędzia del. WSA Maciej Kobak (spr.) Protokolant: asystent sędziego Olga Libiszewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej W. Spółka z o.o. z siedzibą w (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 351/20 w sprawie ze skargi W. Spółka z o.o. z siedzibą w (...) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 2 marca 2020 r. nr BI.RUO.470.047.2019.JK w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i wód podziemnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 351/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. sp. z o.o. w (...) (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (dalej: "organ") z dnia 2 marca 2020 r. nr BI.RUO.470.047.2019.JK w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i wód podziemnych. Powyższy wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 21 marca 2019 r. Zarząd Zlewni w Białymstoku informacją nr 1638 ZZ/Białystok/OZ/IVkwartał/2018 ustalił skarżącej opłatę zmienną w oparciu o normę zawartą w art. 272 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm., dalej: "P.w.") za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości 66.777 zł za pobór wód powierzchniowych oraz 4.802 zł za pobór wód podziemnych, na podstawie ilości i celu pobranej wody, które zostały wskazane przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu przedłożonym organowi I instancji. W oświadczeniu tym wskazano jeden cel poboru wody podziemnej i powierzchniowej (cel nr 40 lit. c, cel nr 39 b, por. oświadczenie) jakim jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Skarżąca nie wniosła reklamacji od ustalonej w ten sposób wysokości opłat w informacji, zaś opłaty zostały uiszczone w wymaganym przepisami terminie. Zawiadomieniem z dnia 20 maja 2019 r. znak BI.RUK.451.20.2019.KB organ poinformował skarżącą o kontroli gospodarowania wodami w celu ustalenia zakresu i celu korzystania z wód w związku z posiadanymi decyzjami wodnoprawnymi, m.in. decyzją 28 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.47.2016. Kontrolę przeprowadzono w terminie 28.05.2019 - 26.06.2019 r. Kwestia sporna ujawniła się w chwili określenia celu poboru wody, gdyż w przeciwieństwie do informacji zawartej w oświadczeniu przedłożonym przed organem I instancji, skarżąca w tabeli E "Współczynniki alokacji w okresie obowiązywania nowych taryf złożonej z wnioskiem", wskazała dwie taryfowe grupy odbiorców usług a mianowicie grupę gospodarstwa domowe: 76,86 % oraz pozostali odbiorcy: 23,14 %. Na tej podstawie Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku PGW Wody Polskie decyzją z dnia 11 października 2019 r. znak BI.ZU0.2.470.4.70.2019.ES określił skarżącej wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. w wysokości 73.3444 zł za pobór wód powierzchniowych i 5.570 zł za pobór wód podziemnych, jednocześnie wskazując, iż wpłacona na rachunek opłata zmienna za ten kwartał jest niższa niż wysokość opłaty określonej w tej decyzji. W decyzji wskazano sposób obliczenia opłaty w oparciu o przepis art. 272 ust. 2 P.w. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502 ze zm.), z uwzględnieniem celów poboru wody wykazanych w przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z 2 marca 2020 r. organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Skargę na powyższą decyzję złożyła skarżąca. Organ odwoławczy w odpowiedzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Opisanym na wstępie wyrokiem WSA w Białymstoku oddalił skargę. W ocenie sądu wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy Prawo wodne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego w sprawie stawek opłat za usługi wodne. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczący usługi wodne, jak również jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 P.w. wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Argumentacji tej nie zmieniają zapisy art. 1 i art. 2 pkt 3,4,12,13,20,21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm., dalej: "z.z.w.z.ś.") wskazane przez stronę skarżącą. Sąd zauważył różnicę podniesioną przez stronę skarżącą w zakresie tego, że czym innym jest pobór wody, a czym innym jej sprzedaż, niemniej jednak podkreślił, że zgodnie § 5 ust. 4 c Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Białystok stanowiącym załącznik do uchwały nr VII/112/19 Rady Miasta Białystok z dnia 25 lutego 2019 r. (Dz.U. Woj. Podlaskiego z 2019, poz. 1401) zawierając umowę o zapatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z odbiorcą usług konieczne jest określenie na jaki cel będzie dostarczona woda, co wskazuje, że przedsiębiorstwo kontroluje faktycznie odbiorców finalnych. WSA podkreślił, że jeżeli pobierana woda służy głównie wykorzystaniu na cele bytowe, wystarczające wydaje się wyposażenie w osobne liczniki – poza samym ujęciem – nietypowych odbiorców, tak jak np. działalność przemysłowa, która jak sama nazwa wskazuje, nie może być zakwalifikowana do kategorii: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia. Sąd podkreślił, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia jedynie różnicy kwoty wskazanej w decyzji, jak to ma miejsce w przepisach ordynacji podatkowej, co wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie obie strony postępowania nie działały w dobrej wierze, bowiem organy wód polskich, z uwagi na pojawiąjące się rozbieżności w orzecznictwie w zakresie stosowania różnych stawek opłat za pobór wody, wydały przedmiotową decyzję określającą wysokość tych opłat, w innej wysokości niż przedstawiono to w oświadczeniu i informacji, wydając zarówno wcześniejsze informacje i późniejsze w niekwestionowanej przez stronę wysokości, aby nie narażać się na koszty procesowe (dokumenty dołączone na rozprawie k. 58-63). Natomiast skarżąca mimo ustawowych wymagań zawartych min. w art. 272 ust. 13 P.w. wskazała, że nie jest w stanie określić pomiaru ilości wody pobieranej do różnych celów i potrzeb, aby opłaty nie były liczone przy zastosowaniu różnych stawek. Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa w ocenie Sądu pierwszej instancji ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, była jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatnia i dostarczania wody. Podmiot obowiązany w tym zakresie, mimo wyraźnych wskazań do wyszczególnienia konkretnych celów poboru wody w składanych oświadczeniach oraz konieczności zapewnienia odrębnych pomiarów ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb (art. 272 ust. 13 Pw.), nie wywiązał się z tych obowiązków. Wobec powyższego skład orzekający stwierdził, że obciążenie skarżącego opłatą zmienną za pobór wód podziemnych, w sposób w jaki to uczynił organ, było uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w niej przepisów Prawa wodnego, jak i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, mających zastosowanie w sprawie nie został naruszony. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 7, 7a, 77, 80 § 1 i 81 a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: "K.p.a."), gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. Tym bardziej w sytuacji uznania, że tryb ten ma również co do zasady zastosowanie do nadpłaty, czyli rozstrzygnięcia wyłącznie na korzyść podmiotu obowiązanego. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających ww. przepisowi. Od wyroku WSA skargą kasacyjną wywiodła skarżąca Spółka. Zaskarżyła go w całości i zarzuciła naruszenie I. przepisów postępowania: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a. przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organu w przedmiocie utrzymania w mocy Decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 11 października 2019 r. BI.ZUO.2.470.4.70.2019.ES określającej "W." sp. z o.o. w (...) opłatę zmienną za IV kwartał 2018r. w wysokości: 73.344 zł za pobór wód powierzchniowych 5.570 zł za pobór wód podziemnych mimo, iż istnieją podstawy do uznania, że decyzje w/w organów obarczone są wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa tj.: zastosowania przez organy obu instancji nieprawidłowego trybu rozpoznania sprawy administracyjnej w sprawie ustalenia wysokości opłat zmiennych za usługi wodne za pobór wody podziemnej i powierzchniowej tj. wydania decyzji na podstawie art. 300 ust.1 P.w. w zw. z art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020. 125, dalej "ordynacja podatkowa") z pominięciem (niezachowaniem) "podstawowego" trybu wynikającego z art. 272 i 273 P.w. że decyzje organu obu instancji dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej Informacją organu, która jest innym aktem o charakterze trwałym; 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 K.p.a. poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia - art. 7, 77 § 1 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę podziemną i powierzchniową na dwa cele: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości - 2. 247 070,50 m3 do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody w ilości - 676 518,49m3 podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że woda w całości tj. w ilości 2 923. 589 m3 pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.8 § 2 K.p.a. poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi niestosując art. art. 8 § 2 K.p.a. tj. zakazu odstępowania od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym w sytuacji; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 K.p.a. poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania art. 7a § 1 k.p.a. przez nierozstrzygnięci na korzyść skarżącej spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie tj art. 272 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 274 pkt 4 P.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne oraz art. 274 pkt 2 lit za) P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27w/w rozporządzenia polegających na wadliwym rozumieniu, że to definitywny odbiorca czy też faktyczny sposób wykorzystania przez odbiorcę wody, a nie cel poboru wody decyduje o tym, którą ze stawek wskazanych w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502) należy wybrać przy wyliczaniu wysokości opłaty w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód; II. prawa materialnego: przepisów art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art 300 ust. 1 P.w. polegające na błędnym przyjęciu, że określone w zaskarżonych decyzji opłaty zmienne za usługi wodne za pobór wód powierzchniowych i podziemnych stanowią zaległość podatkową , co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 281 ust.1, art. 284, art. 286 ust.1, art. 288 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519) przez błędne ich zastosowanie przyjmując, że należy je stosować do ustalenia wysokości opłat zmiennych za usługi wodne w nowym stanie prawnym obowiązującym na podstawie P.w. w zw. z art. 300 P.w. i w zw. z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że mimo, iż na podstawie art. 493 pkt 14 P.w. wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 dotyczące opłaty za korzystanie ze środowiska w zakresie poboru wód , pomijając że z w/w przepisów ustawy prawo ochrony środowiska wynika, że to podmioty (zobowiązane) korzystające ze środowiska samodzielnie ustalają i wnoszą opłaty za korzystanie ze środowiska w przeciwieństwie do art. 272 pkt 17 P.w. zgodnie, z którym to Wody Polskie jako organ ustalają wysokość opłat zmiennych za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych oraz przekazują ustaloną wysokość podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 300 P.w. i w zw. z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, że ma on zastosowanie do ustalenia wysokości opłat zmiennych za usługi wodne, w przypadku gdy podmiot obowiązany nie wniesie reklamacji od informacji przekazanej na podstawie art. 272 pkt. 17 bowiem literalne brzmienie art. 300 P.w. stanowi, że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, a nie do ich ustalania; art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1 i ust.2, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4) P.w. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na 2 cele tj. związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, oraz związane z poborem do celów realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 272 ust. 2i art. 274 pkt 4 ustawy nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w jednym tj. celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; art. 274 pkt 2 lit. za) P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne oraz art. 274 pkt 4) w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 w/w rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu , że w/w przepisy wymagają przedstawienia pobranej wody według celu jej dostarczenia, a więc według sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów nie wskazuje odbiorców finalnych lecz posługuje się wyłącznie konkretnymi celami poboru wód, którymi w tym przypadku są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody albo do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; art. 272 ust.1 i ust.2, art. 274 pkt 2, pkt 3, pkt 4 P.w. i rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z w/w przepisów wynika, że wysokość opłat zmiennych ustala się za dostarczenie wody odbiorcom finalnym podczas gdy z treści przepisów wynika jednoznacznie i literalnie, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest za pobór wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych; art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinno być ustalane zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12. P.w., tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w.; art. 2 pkt 4 z.z.w.z.ś. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a czy innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę ,a więc cel jej dostarczenia, od którego to celu zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 pkt 4 wina być odczytywana w zw. z art. 2 pkt 21 w/w ustawy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust.2 i art. 274 pkt 4) P.w.; art. 35 ust.2 P.w. w zw. z art. 8 P.w. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej; art. 8 P.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie że usługi wodne z prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art.8 prawa wodnego; art. 272 ust. 13 P.w. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że mimo iż wyłącznym zakresem działania, a więc i celem poboru, jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi skarżąca nie wywiązała się z obowiązku zamontowania kolejnego urządzenia pomiarowego; przepisów art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12 , 13, 20 i 21 z.z.w.z.ś. przez błędną ich interpretację polegające na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele co miało istotny wpływ na wynik sprawy; § 5 ust. 4c Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Białystok stanowiącego załącznik do uchwały nr Vll/112/19 Rady Miasta Białystok z dnia 25 lutego 2019 r. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że zawierając umowę o zapatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z odbiorcą usług konieczne jest określenie na jaki cel będzie dostarczona woda, co wskazuje, że przedsiębiorstwo kontroluje faktycznie odbiorców finalnych, nie zauważając, że informacja ma na celu ustalenie przez skarżącą jako przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne ilości dostarczonej wody w oparciu o przeciętne normy zużycia wody w przypadku braku lub awarii wodomierza głównego zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; ewentualnie o merytoryczne rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie od organów kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a. W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie wytyka, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż na podstawie art. 300 ust. 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wydanie decyzji administracyjnej w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i wód podziemnych, w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało uprzednio ustalone na podstawie informacji, a zatem w trybie art. 272 ust. 17 P.w. Odmienność ocen prawnych preferowanych przez skarżącą kasacyjnie wynika z faktu, iż przypisuje ona informacji wydanej w trybie art. 272 ust. 17 P.w. cechy decyzji administracyjnej, która w sposób jednostronny, władczy i trwały rozstrzyga o zakresie zobowiązania z tytułu poboru wód powierzchniowych i wód podziemnych. Zagadnienie charakteru informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w. było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego – zob. wyroki NSA z 26 września 2024 roku, sygn. III OSK 3911/21, III OSK 3558/21, III OSK 760/22, III OSK 988/22, III OSK 758/22, III OSK 759/22. W powołanych judykatach Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stosownie do postanowień art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot obowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji - art. 272 ust. 18 P.w. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość - art. 272 ust. 19 P.w. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania - art. 272 ust. 20 i ust. 21 P.w. Z kolei adekwatnie do treści art. 273 ust. 1 P.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 272 ust. 17 może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty. Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat - art. 273 ust. 5 P.w. Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne - art. 273 ust. 6 P.w. Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania - art. 273 ust. 7 P.w. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. I w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 P.w. Architektura normatywna powołanych przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacja taką decyzją nie jest. Jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. W ten sposób kwestia ta była również postrzegana w trakcie prac legislacyjnych - por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z dnia 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30. Przedstawionego stanowiska nie zmienia fakt użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 300 ust. 1 P.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów P.w. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 P.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione dotychczas oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że ustawodawca postanowił, iż opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 P.w.), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 P.w.), jednakże zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu na wniesienie opłaty, bądź brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 P.w. i art. 273 ust. 6 w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 P.w.). Z powyższego wynika więc, że upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. obliguje organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej ("określającej") wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione wnioski są adekwatne również i do takiej konfiguracji, w której podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty zmiennej za pobór wód uiścił ją w wysokości ustalonej przez organ w wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacji. Uiszczenie opłaty zmiennej za pobór wód w wysokości określonej w informacji stanowi realizację zobowiązania niebędącego zobowiązaniem podatkowym. Nie stosuje się do niego przepisów ordynacji podatkowej na podstawie art. 300 P.w. Jest to zobowiązanie pieniężne, którego źródłem są wyłącznie przepisy ustawy Prawo wodne. Cechę dystynktywną takiego zobowiązania stanowi swego rodzaju porozumienie pomiędzy organem a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty co do jej wysokości. Brak sporu pomiędzy organem a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty zmiennej co do jej wysokości określonej w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. i jednoczesne uiszczenie jej w terminie, o którym mowa w art. 272 ust. 18 P.w. wyłącza kompetencję organu do wydania decyzji, o których mowa w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. Nie może to jednak oznaczać, że organ nie ma możliwości następczej weryfikacji prawidłowości ustalenia wysokości opłaty zmiennej w informacji, jeżeli poweźmie wiadomość o tym, że podstawy tego ustalenia nie były prawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim układzie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 300 P.w. Stosownie do treści pierwszego z powołanych przepisów, "[j]eżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie doszło do wyczerpania trybu reklamacyjnego, a opłata zmienna została uiszczona w wysokości ustalonej w informacji, organ może wydać decyzję administracyjną określającą zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej za pobór wód na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 P.w., jeżeli stwierdzi, że wysokość tej opłaty ustalona w informacji była nieprawidłowa. Zaznaczyć przy tym należy, że z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Uznanie, że tylko w ramach trybu reklamacyjnego, można stosować przepisy ordynacji podatkowej, a później już nie, spowodowałoby w istocie brak możliwości stosowania wielu regulacji wskazanych w tym dziale. Jeśli zatem taka możliwość istnieje, to należy uznać, że również w zakresie wydania decyzji określonej w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję. Gdyby przepisy Prawa wodnego wprost określały możliwość zastosowania tej procedury, nie byłoby potrzeby odnoszenia się do przepisów ordynacji m.in. rozdziału III Ordynacji podatkowej w zakresie powstania zobowiązania – tak NSA w wyroku z 13 października 2021 r., III OSK 4121/21. Uwzględniając całość powyższego nie można przyjąć, że kwestionowana skargą decyzja została wydana bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 P.w. Nie jest zasadnym także zarzut dowolnego zastosowania art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 300 P.w. poprzez zastosowanie szacunkowego wyliczenia ilości pobranych wód na różne cele mimo, że art. 272 ust. 13 P.w. odnosi się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe, a obowiązek w zakresie ich posiadania został prolongowany zgodnie z art. 552 ust. 1 P.w. do 31 grudnia 2026 r. i należy do organów Wód Polskich. Wprawdzie z art. 272 ust. 13 P.w. wynika, że obowiązkiem podmiotu ponoszącego opłaty za usługi wodne i pobierającego wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb jest zapewnienie odrębnego pomiaru ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Tym niemniej ustawodawca uznał, że technicznie zapewnienie takiego opomiarowania ilości pobieranych wód może być utrudnione i stąd wprowadzono określone czasowo rozwiązania zawarte w art. 552 P.w. Zgodnie z tym przepisem wymóg stosowania urządzeń pomiarowych umożliwiających pomiar ilości pobranej wody oraz ilości ścieków wprowadzonych do wód lub do ziemi stosuje się od dnia 31 grudnia 2026 r. Stosownie do art. 552 ust. 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: 1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; 2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; 3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Zgodnie jednak z art. 552 ust. 2a P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie: 1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo 2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. W sprawie nie ma sporu co do tego, że pierwotnie, informacją z 21 marca 2019 roku organ ustalił skarżącej kasacyjnie wysokość opłaty zmiennej za pobór wód w trybie art. 272 ust. 2 P.w., na podstawie złożonego przez nią oświadczenia – art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. W oświadczeniu skarżąca kasacyjna podał cel poboru wód: realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Bezsporne jest również, że w wyniku przeprowadzonej w dniach 28.05.2019 - 26.06.2019 roku kontroli ustalono, iż łączna ilość pobranych wód powierzchniowych i podziemnych w okresie 01.10.2018 - 31.12.2018 odpowiada warunkom określonym w pozwoleniu wodnoprawnym i jest zgodna z oświadczeniem złożonym za IV kwartał 2018 roku. Skarżąca kasacyjnie nie była natomiast w stanie podać ilości wody dostarczonej na rzecz gospodarstw domowych (na potrzeby ludności) oraz na rzecz przemysłu, handlu i do innych podmiotów. W takiej sytuacji trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalnym było skorzystanie z możliwości ustalenia wysokości opłaty na podstawie ustalonych przez organ ilości wody dostarczanej poszczególnym grupom odbiorców na podstawie procentowego podziału dostarczanej wody wynikającej z wniosku samej strony skarżącej kasacyjnie o zatwierdzenie taryfy. Nie można bowiem uznać, że skoro ustawodawca zobowiązał przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do pomiaru wody przeznaczanej na różne cele lub potrzeby i takie przedsiębiorstwo oświadcza, że nie dokonuje odrębnych pomiarów, a zarazem nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w., oświadczeń co do ilości wody przekazywanej na różne cele lub potrzeby (do różnych odbiorców) za poszczególne kwartały, to tym samym uniemożliwia to ustalenie przez organy administracji prawidłowej wysokości opłat. Potwierdza to art. 552 ust. 2d P.w., zgodnie z którym w celu ustalenia wysokości opłaty oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 tej ustawy zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sprawie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość opłaty za pobór wód przez stronę skarżącą kasacyjnie. Negatywnej weryfikacji podlegały również zarzuty naruszenia: - art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1 i ust.2, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4) P.w.; - art. 274 pkt 2 lit. za) P.w w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne; dalej: "rozporządzenie" oraz art. 274 pkt 4) w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia; - art. 272 ust.1 i ust. 2, art. 274 pkt 2, pkt 3, pkt 4 P.w.; - art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 P.w.). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 P.w.). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 P.w. (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 P.w.). Z art. 272 ust. 13 P.w. wynika również, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 P.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. Do tego czasu wysokość opłaty zmiennej za pobór wód ustala się na podstawie oświadczeń, które powinny uwzględniać różne cele ich poboru - art. 552 ust. 2d P.w. W tej sprawie konieczne jest także sięgnięcie do przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Skarżąca kasacyjnie jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) P.w.). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Z analogicznych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 8 w zw. z art. 35 ust. 2 P.w. Artykuł 8 P.w. stanowi, że przepisów P.w. nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W niniejszej sprawie opłata zmienna została określona za pobór wód, a zatem nie wchodzi w zakresu usług, o których mowa w art. 8 P.w. Należy pamiętać, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275) oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. – tak NSA w wyroku z 4 kwietnia 2024 r., III OSK 3464/21. Podana argumentacja potwierdza również brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pobierała wodę podziemną i powierzchniową na dwa cele. Przestawiona przez skarżącą argumentacja nie odnosi się do kwestii faktów, lecz ocen prawnych. Skarżąca kasacyjnie nie podważa ustaleń faktycznych ani co do ilości pobranej wody, ani co do tego, komu jest ona dostarczana. Podważa wyłącznie ocenę prawną tych faktów, która została już zweryfikowana w ramach wyżej ocenionych zarzutów. Nie jest zasadnym zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu w tej sprawie art. 2 pkt 3, pkt 4, pkt 12, pkt 13, pkt 20 i pkt 21 u.z.z.w.z.ś. określającego zadania strony skarżącej kasacyjnie będącej przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym. Przepis ten zawiera definicje pojęć na potrzeby ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zborowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z definicją odbiorcy usług zawartą w art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.ś. jest nim każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Już z tej definicji wynika, że skoro każdy podmiot może być odbiorcą usługi w postaci odbioru dostarczanej wody, to może być nim np. przedsiębiorca pobierający wodę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.z.z.w.z.ś. dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, a przy tym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy. Tym samym niezależnie od celu, na jaki będzie przeznaczona woda dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, ma ono obowiązek zawrzeć umowę na dostarczanie wody, jeżeli zostaną spełnione warunki, a w szczególności warunki techniczne jej odbioru. Tym samym brak zawężenia w art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.ś. pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że w tej sprawie strona skarżąca kasacyjnie część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, część zaś przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów. Art. 2 pkt 4 u.z.z.w.z.ś. zawiera definicję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego i w tej ani Sąd pierwszej instancji, ani organy administracyjne nie kwestionowały, że strona skarżąca kasacyjnie nie jest takim przedsiębiorstwem. Okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, że jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych. Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne najczęściej mają pozycję monopolisty w zakresie tego typu usług i tym samym zobowiązane są do dostarczania wody (i odprowadzania ścieków) do każdego odbiorcy niezależnie od tego, czy jest nim gospodarstwo domowe, czy przedsiębiorca. Sam ustawodawca nakazał takiemu przedsiębiorcy zawieranie umów z każdym odbiorcą. Artykuł 2 pkt 12 i 13 u.z.z.w.z.s. zawiera definicję taryfy i taryfowej grupy odbiorców usług. Przedmiotem tej sprawy nie jest kontrola prawidłowości ustalenia taryfy (tzn. zestawienia ogłoszonego publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunków ich stosowania) oraz kryteriów wyodrębnienia grup odbiorców usług. Także definicje zawarte w art. 2 pkt 20 i pkt 21 u.z.z.w.z.ś. i dotyczące pojęcia zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie mają prawnego znaczenia w tej sprawie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje, że skarżąca kasacyjnie prowadzi działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 281 ust.1, art. 284, art. 286 ust.1, art. 288 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska. Sąd pierwszej instancji nie stosował powołanych przepisów. W uzasadnieniu wyroku zostały one powołane celem wzmocnienia argumentacji uzasadniającej przyjęty przez WSA kierunek interpretacji przepisów Prawa wodnego. Odwołując się do sposobu interpretacji przepisów ustawy – Prawo ochrony środowiska, WSA wykazywał spójność obecnych rozwiązań prawnych z tymi, które obowiązywały uprzednio. Posiłkował się więc tymi przepisami jedynie akcesoryjnie, wykorzystując je w ramach dyrektywy systemowej wykładni historycznej. Powołane w zarzucie przepisy ustawy – Prawo ochrony środowiska nie stanowiły natomiast wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo nierozstrzygnięcia na korzyść skarżącej spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie. Zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości dotyczą takich kwestii prawnych, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną uznał, że nie zaistniały wątpliwości prawne dotyczące wykładni § 5 ust. 1 pkt 27 i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w związku z art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 4 P.w. Ponadto skład orzekający powinien kierować pytanie prawne tylko wtedy, gdy sam nie potrafi usunąć wątpliwości prawnych w inny sposób niż przez skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 108 oraz powoływane tam orzecznictwo, a także A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04). Z wyłożonych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- # 22