III OSK 334/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz sędzia del. WSA Beata Jezielska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 976/21 w sprawie ze skargi Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. nr SZ.RUO.4701.1.16.2020.MB w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Wyrokiem z 28 października 2021 r. (sygn. akt II SA/Sz 976/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity na dzień orzekania przez WSA Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podano, że 21 marca 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w G. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] ustalił skarżącemu, w formie informacji kwartalnej za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości 57 złotych za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości K., gm. S. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę Ś. decyzją z 7 września 2012 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Zarządu Zlewni wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych, a następnie wydał decyzję z 2 marca 2020 r. określająca opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2018 r., w wysokości 75 zł. Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą Spółkę, Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 624, dalej jako: P.w.) w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 736, dalej jako: rozporządzenie z 2017 r.). Podano, że wprawdzie działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jednak nie oznacza to, że jedynym celem poboru wody przez skarżącego jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 P.w., gdyż w ramach prowadzonej działalności skarżący zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Natomiast cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 P.w. dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji tego przepisu. W związku z tym słusznie określono wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, uwzględniając jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 40 lit c i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia z 2017 r. Wskazano przy tym, że wobec braku danych, organ I instancji, mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej, dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania na podstawie własnej metody, która opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów P.w., k.p.a. oraz Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę WSA wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności zaopatruje w wodę zarówno gospodarstwa domowe, jak i podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z 7 września 2012 r. zostało bowiem udzielone skarżącej na pobór wód podziemnych bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Przeprowadzona przez organ kontrola wykazała, iż skarżący ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. W konsekwencji WSA uznał, że organy prawidłowo oceniły, że celami poboru wód są: określony w art, 274 pkt 4 P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. a P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r,. tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazano ponadto, że organy nie naruszyły art. 552 ust. 2a P.w. Skoro oświadczenie strony, o jakim mowa z tym przepisie, zawierało odmienne wskazania, aniżeli ustalenia poczynione przez organy w przeprowadzonym postępowaniu, to organy wydały decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", a takie w sprawie nie wystąpiły. Od wyroku tego skargę kasacyjną wywiodła Spółka z o.o. Miejskie Wodociągi i Kanalizacja z siedzibą w K., zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego; tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art: 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 P.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit za P.w.) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 P.w. nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 P.w.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 P.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "cel i zakres korzystania z wód", o którym mowa w art. 403 § 1 P.w., jest relewantne dla ustalenia wysokości opłaty zmiennej za korzystanie z wód, podczas gdy pojęcia ''celu" użyte na gruncie art. 274 pkt 2-4 P.w. nie jest tożsame z pojęciem wskazanym w art. 403 ust. 1 P.w.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 praz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713, dalej jako: u.s.g.) w zw. z art. 10 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679, dalej jako: u.g.k.) poprzez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka komunalna - taka jak skarżąca kasacyjnie - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 P.w.; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do uiszczania opłat zmiennych za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1 - 7 oraz 9 P.w., podczas gdy decyzja, o której mowa w art 21 § 3 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tylko w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a także uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji z uwagi na to, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione oświadczając, że zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że błędne jest stanowisko WSA, że w przypadku przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego może wystąpić więcej niż jeden cel poboru wody, określony w przepisach P.w. oraz rozporządzenia z 2017 r. W ocenie skarżącej kasacyjnie Spółki cele poboru wody, na potrzeby ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód, należy określać przez pryzmat charakteru prowadzonej działalności oraz specyfiki zadania własnego gminy, jakie realizuje przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Wskazano, że na gruncie przepisów P.w. ustawodawca specyficznie traktuje relacje celów w postaci poboru, uzdatnienia i dostarczania wody (cel z art. 274 pkt 1 lit. za P.w.) oraz zbiorowego zaopatrzenie ludności w wodę (cel z art. 274 pkt 4 P.w.) i daje temu wyraz w preferencyjnej wysokości stawek opłat w przypadku wody pobieranej na cel związany ze zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę. Także z przepisów rozporządzenia z 2017 r. wynika, że to cel poboru wody, a nie jej definitywny odbiorca, któremu wodę dostarczono, czy faktyczny sposób wykorzystania przez tego odbiorcę wody, decyduje o tym, którą ze stawek przewidzianych rozporządzeniem powinien wybrać organ wyliczając wysokość opłaty zmiennej za pobór wody. Podniesiono, że już z samego technicznego punktu widzenia woda dostarczana przez Spółkę wszystkim odbiorcom usług (gospodarstwom domowym i przedsiębiorcom) rozprowadzana jest jednym wspólnym systemem oraz pobierana dla wszystkich odbiorców z tych samych ujęć. Niezależnie zatem od tego, do kogo Spółka finalnie dostarcza wodę, winna ona spełniać parametry jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Powołano się przy tym na argumentację zawartą w stanowisku Izby Gospodarczej Wodociągi Polskie z 23 stycznia 2019 r. Wskazano, że fakt użycia w treści art. 274 pkt 4 P.w. pojęcia "ludność" nie oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, albowiem również w przypadku zaopatrzenia tych podmiotów (publicznych lub prowadzących działalność gospodarczą) celem skarżącej kasacyjnie jest zaopatrzenie ich w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a cel w jakim podmioty te faktycznie wykorzystają otrzymaną za pośrednictwem skarżącego kasacyjnie wodę pozostaje poza jakimkolwiek zakresem zainteresowania Spółki. Zdaniem skarżącej kasacyjnie ustawodawca świadomie podjął działania zmierzające do ochrony interesu wszystkich odbiorców usług, albowiem stawka opłaty za usługi wodne - pobór wód podziemnych lub powierzchniowych - jest jednym z podstawowych elementów ceny za metr sześcienny wody sprzedawanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Podniesiono także, że wprawdzie w pozwoleniu wodnoprawnym nie wskazano celów poboru wody, ale nie oznacza to, że pobór wody dokonywany jest w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Skoro bowiem celu tego nie określono, to powinien on wynikać z samego charakteru działalności Spółki, tj. działalności jako komunalna osoba prawna powołana w celu realizacji zadania własnego gminy, jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę lokalnej społeczności. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że realizuje wyłącznie zadanie własne gmin, a zatem pobór wody dla celu dostarczenia jej podmiotom innym niż osoby fizyczne nie może być kwalifikowany jako prowadzenie innego typu działalności gospodarczej, bo takie działanie jest niedozwolone w świetle przepisów u.g.k. oraz u.s.g. Podniesiono ponadto, że opłata za usługi wodne jest formą daniny publicznej, a zatem przy wykładni przepisów dotyczących określenia celów poboru wody jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, stosownie do art. 7a § 1 k.p.a. Wskazano także, że w rozważanym przypadku art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie znajdzie odpowiedniego zastosowania. Zdaniem skarżącej kasacyjnie oświadczeniom, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. nie można przypisać waloru deklaracji samowymiarowych, gdyż mają one jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasady, jaką ustala art. 272 ust. 11 P.w., a mianowicie odczytu wskazań z przyrządów pomiarowych lub danych z systemów pomiarowych. Ponadto zgodnie z art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat ustalają Wody Polskie w formie informacji, a zatem ustalenie wysokości opłat jest kompetencją właściwego organu, a nie obowiązkiem, podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej zgłoszony został zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, co do zasady, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania wiąże się w sposób bezpośredni z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Zatem ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Należy przede wszystkim podnieść, że uchwalenie i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy P.w. z 2017 r. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, ze zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275, dalej: RDW). Z postanowień art. 9 Rozporządzenia wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Konsekwentnie zatem w przepisach ustawy P.w. wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który przyczynić ma się do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Przy czym państwom członkowskim pozostawiono swobodę w zakresie szczegółowych rozwiązań dotyczących sposobu ustalenia opłat za korzystanie z usług wodnych. Zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Stosownie zaś do art. 272 ust. 2 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Zatem metoda ustalania opłaty zmiennej w przypadkach określonych w art. 272 ust.1 i 2 P.w. jest taka sama. Natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej, wynikająca z rozporządzenia z 2017 r. i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 P.w. Należy przy tym zauważyć, że z treści art. 272 ust. 13 P.w. wynika, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, to jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Ponadto w art. 36 ust. 1-4 P.w. wprowadzano obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków, który jednak z mocy art. 552 P.w. zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. Przepisy P.w. nie zawierają definicji pojęcia zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, a w związku z tym niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm., dalej jako: u.z.z.w.). Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W myśl zaś art. 2 pkt 4 u.z.z.w. przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu tych przepisów. Jednakże podkreślić należy, że ani w art. 2 pkt 4, ani też w art. 2 pkt 21 u.z.z.w. ustawodawca nie posługuje się pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b u.z.z.w. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b P.w.). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zatem stwierdzić, że wprawdzie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i w ramach tej działalności dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, ale tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Tylko taka wykładnia powołanych przepisów zapewnia spójność norm u.z.z.w. z normami P.w. i rozporządzenia z 2017 r., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit za P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r.) oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r.). Drugi z tych celów jest węższy. W związku z tym normy z art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit za P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. i należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Zatem stawki określone w § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. mogą być stosowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim gmina lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zwrócić należy także uwagę na okoliczność, że w przepisach P.w. i rozporządzenia z 2017 r. ustawodawca posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności", co należy uznać za zabieg celowy, potwierdzający konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nawet zatem w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, tak jak w niniejszej sprawie, prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Skoro bowiem system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz realizować zasadę "zanieczyszczający płaci", to niewątpliwie inny jest wynik analizy ekonomicznej i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b u.z.z.w. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Natomiast okoliczność dotycząca rodzaju odbiorcy końcowego ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek użycia urządzeń pomiarowych został prolongowany do końca 2026 r. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art: 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 P.w. poprzez ich błędną wykładnię. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 P.w. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że cel poboru wody jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym, co jednoznacznie wynika z treści art. 403 ust. 1 P.w. Nawet jednak gdyby podzielić stanowisko skarżącej kasacyjnie, że skoro brak jest dokładnego określenia w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wody, to cel ten powinien wynikać z charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę, to z wyżej podanych względów działalności tej nie można zakwalifikować jako polegającej wyłącznie na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Tylko zaś w takim wypadku uzasadnione byłoby stanowisko odnośnie do jednej, niższej stawki opłaty. Natomiast zupełnie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 praz art. 9 ust. 2 u.s.g. w zw. z art. 10 ust. 1 - 3 u.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komunalna może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę. Sąd I instancji w ogóle nie stosował powołanych przepisów, a tym samym nie mógł dokonać ich błędnej wykładni. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się skuteczne, to nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do zastosowania art. 7a § 1 k.p.a., gdyż wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami u.z.z.w. Natomiast sam fakt, że strona skarżąca kasacyjnie prezentuje odmienną wykładnię przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, niż przyjęta przez organy i Sąd I instancji, nie przesądza o istnieniu wątpliwości co do treści tych norm prawnych. Wątpliwości o jakich mowa w art. 7a § 1 k.p.a. muszą bowiem wystąpić po stronie organu, względnie sądu administracyjnego, a nie u adresata rozstrzygnięcia. Należy ponadto podkreślić, że wykładnia powołanych wyżej przepisów była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego: z 14 marca 2023 r. sygn. akt III OSK 7417/21, z 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4121/21, z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4564/21. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko w tym zakresie, które zostało podzielone także przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, co również potwierdza brak wątpliwości odnośnie do interptracji powołanych przepisów. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do uiszczania opłat zmiennych za usługi wodne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 300 ust. 1 P.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. Podnieść zatem należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, określonego w art. 21 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Natomiast brak jest podstaw do uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji z 21 marca 2019 r., która nie była przez skarżącą kasacyjnie kwestionowana, to nie ma on żadnej możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo ustalenia, że została określona nieprawidłowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego od skarżącego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.