III OSK 3066/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Kuś Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędzia del. WSA Paweł Mierzejewski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Edyta Kuczkowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt II SA/Kr 753/23 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt II SA/Kr 753/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. z siedzibą w T. (dalej także jako: "spółka" albo "skarżąca") na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "organ odwoławczy" albo "skarżący kasacyjnie") z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w N. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] lutego 2023 r. znak [...]. Nadto Sąd pierwszej instancji orzekł o zasądzeniu od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. U podstaw rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji legły następujące ustalenia oraz ocena prawna. Informacją z dnia 28 października 2020 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w N. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie ustalił spółce wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne. Wysokość opłaty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez spółkę w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych. Opłatę zmienną za okres III kwartału 2020 r. ustalono w wysokości [...] zł (za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R.). T. dokonały zapłaty całości kwoty opłaty zmiennej. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie w okresie od 24 do 29 czerwca 2022 r. przeprowadziło kontrolę gospodarowania wodami celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez zakład na podstawie posiadanych pozwoleń wodnoprawnych. Kontrola gospodarowania wodami w T. Sp. z o.o. wykazała, iż ilość pobranej wody odpowiada tej zadeklarowanej przez spółkę w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w III kwartale 2020 r., natomiast odmiennie określono cel poboru wody. Zgodnie z pozyskanymi danymi, T. Sp. z o.o. w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzą działalność polegającą na ujmowaniu wód do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, przedsiębiorców, podmiotów publicznych jak i odbiorców hurtowych. W ww. oświadczeniu spółka cały pobór wody zakwalifikowała na cel 40 rozporządzenia, czyli do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W związku z powyższym wszczęto postępowanie zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za III kwartał 2020 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. Podczas kontroli gospodarowania wodami ustalono, że T. Sp. z o.o. w III kwartale 2020 roku, sprzedały ogółem 2.244.454 m3 wody. Woda sprzedana gospodarstwom domowym to 1.243.848 m3, co stanowiło 55,418734 %, natomiast woda sprzedana pozostałym odbiorcom to 1.000.606 m3, co stanowiło 44,581266 %. Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. znak [...] lutego 2023 r. znak [...] Dyrektor Zarządu Zlewni w N. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie określił T. Spółka z o.o. w T. na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2012 roku za okres III kwartału 2020 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że przy określaniu wysokości opłaty zmiennej należy zastosować metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tzw. metodę porównawczą wewnętrzną, znana jest bowiem rzeczywista ilość pobranej wody jak i udział sprzedanej wody przez Przedsiębiorstwo w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty, która jest potrzebna do oszacowania opłaty. Organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych przyjmując w drodze szacowania procentowy podział na poszczególne cele za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. w III kwartale 2020 roku wynosił 6.081 m3. Stosując metodę szacunkową do obliczenia opłaty zmiennej należało przyjąć 44,581266 % pobranej wody na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli 2.710,99 m3, natomiast na cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi 55,418734 % pobranej wody, czyli 3.370,01 m3. Opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy - Prawo wodne, jako suma iloczynów: 1) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (2.710,99 m3), co daje kwotę [...] zł; 2) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (3.370,01 m3), co daje kwotę [...] zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący (2,0) dla wód które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). W następstwie rozpoznania wniesionego dowołania Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spółka wykazywała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody pomimo, że udzielone spółce pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód podziemnych jedynie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust.1 pkt 40 rozporządzenia). Z przedłożonych w trakcie kontroli przez spółkę zestawień i wyjaśnień wynika, że jest ona w stanie podać dla poszczególnych ujęć jedynie ilości pobranej wody za poszczególne kwartały i lata. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami spółki woda pobierana ujęciami T. Sp. z o.o. wprowadzana jest do zbiorczego systemu wodociągowego, gdzie następuje jej zmieszanie, w związku z powyższym nie jest możliwe odrębne określenie ilości wody sprzedanej poszczególnym odbiorcom i pochodzącej z konkretnego ujęcia. Jednocześnie pomimo podtrzymywania stanowiska, że pobór wód podziemnych następuje jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, spółka w przedłożonych wyjaśnieniach przyznawała, że ma miejsce sprzedaż hurtowa wody na rzecz innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych przedkładając zestawienia o ilości wody sprzedanej hurtowo a także sprzedaż podmiotom publicznym i prowadzącym działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę realizuje dwa cele poboru wód, tj. cel określony w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego - w przypadku zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych oraz cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - w przypadku zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wody pobrane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiadają celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania oraz dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Podobnie pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Przesądza o tym brzmienie powołanego przepisu, z którego wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej jako "P.p.s.a.". W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd meriti wskazał, że rozbieżności między stronami wystąpiły w wykładni przepisów regulujących naliczanie opłat zmiennych. Po pierwsze, sporna była zastosowana przez organ procedura, w której wydano zaskarżone decyzje (spółka wskazywała, że opłatę ustalono w informacji i została ona w całości uiszczona), po drugie, przyjęcie różnych stawek ze względu na cel poboru wody (inną dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Przy czym stawka opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest preferencyjna. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zamieszczenie regulacji dotyczących stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych (winno być podziemnych – uwaga Naczelnego Sądu Administracyjnego) do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w osobnych punktach było celowym zabiegiem ustawodawcy. Należy więc przyjąć, że cele poboru wody określone w art. 274 pkt 2) lit. za) nie są związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, skoro w przepisie tym brak jest wymogu, by pobór dokonywany był przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne. Tymczasem zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być realizowane tylko przez taki podmiot. Uznać zatem należy, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków; Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Gdyby uznać, że przepis art. 274 pkt 2) ustawy jest adresowany również do przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego realizującego zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to przedsiębiorstwo to byłoby zobowiązane do uiszczania opłaty zmiennej odrębnie naliczanej np. do celów działalności związanej ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów (lit. zc), do celów robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (lit. zd), do celów handlu hurtowego i detalicznego (lit. zg), do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego (lit. zh), co byłoby absurdalne. Określone w art. 274 pkt 2) lit. a) - zj) ustawy cele poboru wód są celami równorzędnymi i nie są to cele związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Nadto teza, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4) ustawy Prawo wodne spójna jest z przepisem art. 8 ustawy Prawo wodne, stanowiącym, że przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Dlatego też, skoro z dyspozycji przepisu art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego nie wynika, aby dotyczył on zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a jedynym przepisem ustawy dotyczącym stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest art. 274 pkt 4), art. 274 pkt 2 lit. za) nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu wykonującemu te zadania. W dalszej części uzasadnienia WSA w Krakowie dokonał zdefiniowania pojęć: "zadania własne gminy", "zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę" i "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi". Odnośnie pierwszej z powyższych definicji Sąd meriti podał, że w myśl art. 1 ustawy o samorządzie gminnym mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie zaś do art.7 ust. 1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W przepisie tym wymieniono katalog zadań własnych gminy obejmujący sprawy z różnych dziedzin, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (pkt 3). Jak stanowi przepis art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 10 ust.1 ustawy wykonywanie zadań publicznych może być realizowane również w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego, w tym w szczególności w formie porozumień międzygminnych (art. 74). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zadania własne gminy w rozumieniu ustawy określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, są zadaniami użyteczności publicznej (ust. 4). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Zakres właściwości jednostki samorządu terytorialnego określa bowiem ustawa i nie można go zmienić w drodze czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis nie zwalnia samorządu z konieczności zapewnienia ostatecznego efektu w postaci realizacji zadania. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy. Odpowiedzialność o charakterze publicznoprawnym za jego wykonanie pozostaje przy organach administracji samorządowej. Podmiot prywatny (zewnętrzny), który zadanie wykonuje na podstawie umowy, ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną, związaną z wywiązaniem się z zobowiązań umownych (np. odpowiedzialność odszkodowawczą, zapłatę kar umownych, rozwiązanie umowy). Z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień należy odczytywać przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028). Zgodnie z jej art. 1 ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów oraz wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, jak również tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania. W myśl art. 2 pkt 1) ustawy przez "gminę" rozumie się również związek międzygminny i porozumienie międzygminne. "Odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (pkt 3). Zgodnie zaś z definicją z art. 2 pkt 4) ustawy "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne" to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Odnośnie definicji "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" ustawa zaopatrzeniowa w art. 2 pkt 18), identycznie jak cytowany wcześniej przepis art.16 pkt 70) ustawy Prawo wodne, definiuje pojęcie "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", które oznacza wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przepis ten definiuje zatem jakość wody. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 21) ustawy zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Działalność ta nie jest ograniczona zatem tylko do zbiorowego zaopatrzenia w wodę "ludzi". Wskazać także należy, że w myśl definicji z art.2 pkt 3) ustawy "odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Z treści art.19a ustawy wynika z kolei, że odbiorcami tymi są nie tylko "ludzie", ale także inne podmioty, w tym prowadzące działalność gospodarczą (woda do celów bytowych, technologicznych, przeciwpożarowych oraz innych). Sąd pierwszej instancji dodał przy tym, że na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków jest wymagane uzyskanie zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji (art.16 ust.1). Obowiązku takiego nie mają jedynie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie (art.16 ust. 3). Nadto, stosownie do art.17b pkt 4) ustawy Wójt (burmistrz, prezydent miasta) odmawia udzielenia zezwolenia lub może ograniczyć jego zakres, jeżeli zawarta została przez gminę umowa na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków z innym przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Tym bardziej więc sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nieposiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2) ustawy. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd (przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 14 marca 2023 r.; sygn. akt III OSK 7417/21), że skoro w definicji z art. 2 pkt 21) ustawy zaopatrzeniowej użyto sformułowania: "ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody", rezygnując z wyróżnika "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", to oznacza to, że zakres pojęcia "dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" jest węższy niż "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił pogląd wyrażony przez Bartosza Rakoczego w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), że określenie "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" abstrahuje całkowicie od sformułowania "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi", a ustawodawca wcale nie wskazał, że "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" ma polegać na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Sformułowanie użyte w art. 1 ustawy zaopatrzeniowej "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" użyte jest nie do oznaczenia celu, dla którego ta woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, ale określa jakość dostarczanej wody. Glosator podkreślił także, że "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może pobierać wodę tylko na jeden cel, mianowicie na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wprawdzie sama ustawa zaopatrzeniowa nie wskazuje, że celem zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest zaopatrywanie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, niemniej jednak zakres przedmiotowy ustawy wiąże się ze zbiorowym zaopatrzeniem w określoną wodę, opisaną normatywnie przez ustawodawcę jako woda przeznaczona do spożycia przez ludzi". Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powyższych względów nieuprawniona jest konstatacja, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za)), a tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4), co miałoby oznaczać, że niższe stawki z § 5 pkt 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ostatecznie Sąd meriti wskazał, że zasady ustalania wysokości opłat zmiennych za pobór wód określone w art. 274 ustawy, uszczegółowione zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2438), wydanym na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b-d Prawa wodnego. W § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozporządzenia wyróżniono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, wynoszącą 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Natomiast w § 5 ust.1 pkt 41) rozporządzenia określono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wynoszącą 0,040 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Tak więc przyjęcie rozróżnienia poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, oznacza że cele te nie są tożsame. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozporządzenia wskazując jako cel - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - nie określa ani podmiotu dokonującego poboru, ani odbiorców końcowych. Jeśli zatem w powołanym przepisie rozporządzenia prawodawca nie posłużył się ani kryterium podmiotowym, ani kryterium przedmiotowym, to brak podstaw do tego, aby przyjmować, że uregulowano w nim stawki opłat obciążających przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wszak działania takie może podejmować jakikolwiek podmiot, który uzyska pozwolenie wodnoprawne na takie usługi. Wysokość stawek opłaty zmiennej za pobór wód przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę została uregulowana w § 5 ust.1 pkt 41) rozporządzenia. W związku z tym, wobec odrębnego unormowania stawek opłaty zmiennej w tym przepisie według kryterium podmiotowego (przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne) i przedmiotowego (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę) tylko on, a nie § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozporządzenia winien stanowić podstawę prawną ustalenia opłaty. Podsumowując dotychczasowe uwagi Sąd meriti wskazał, że Prawo wodne różnicuje stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych w zależności od celu poboru. W art. 274 pkt 1 lit za) ustawy określone zostały stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W art. 274 pkt 4) ustawy określono preferencyjne stawki opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Kluczowe znaczenie ma zatem cel poboru wody, a nie sposób jej wykorzystania przez końcowego odbiorcę. Rozróżnienie to zostało zachowane w rozporządzeniu wykonawczym w § 5 ust.1 pkt 27) i w § 5 ust.1 pkt 41). Organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt II SA/Kr 753/23 w całości. Powyższemu wyrokowi zarzucono, z odwołaniem się do art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne w zw. z art. 272 ust. 2 w/w ustawy Prawo wodne poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz że wykładnia ta jest spójna z art. 8 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, że pobór wód realizowany przez spółkę to pobór realizowany w całości wyłącznie do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi, w tym błędną wykładnię pojęcia "ludności" prowadzącej do stosowania preferencyjnej stawki opłaty zmiennej w odniesieniu do wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży przedsiębiorcom (lub podmiotom publicznym) i błędne rozumienie celów poboru, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2 lit. za ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu i co za tym idzie nie obejmuje swym zakresem wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a cele poboru tam wymienione nie są związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a także że przepis ten nie określa celu poboru wody, opisując jedynie działalność polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi (zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi), co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej, przy czym w wypadku hurtowej odsprzedaży wody innym podmiotom powinna być stosowana stawka wyższa (zgodnie z odpowiednią jednostką redakcyjną § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (w tym wypadku lit. a); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art 277 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 lit. b-d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu regulującego stawki opłaty zmiennej dotyczącej poboru wód powierzchniowych w sytuacji gdy sprawa dotyczy poboru wód podziemnych, zatem w zakresie wody "wykorzystywanej" przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjnej do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ramach zadań własnych gminy zastosowanie powinien znaleźć §5 ust.1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej, która "wykorzystywana" jest do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, czyli do wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nie do pozostałej części wody, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym); 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art 277 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 lit. b-d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez niezastosowanie w/w przepisu regulującego stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, albowiem Sąd l-instancji dokonując rozważań wskazał, iż organ winien był zastosować stawkę opłaty zmiennej określoną §5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, podczas gdy sprawa niniejsza i zaskarżona decyzja dotyczy opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, której stawki określa art. § 5 ust. 1 pkt 40 w/w rozporządzenia, zatem w zakresie w wody "wykorzystywanej" przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ramach zadań własnych gminy zastosowanie powinien znaleźć § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjnej, która "wykorzystywana" jest do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków, czyli do wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nie do pozostałej części wody, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym); 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art 277 ust. 1 i 2 pkt. 2 lit. b-d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu odnoszącego się do opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych na cele poboru, uzdatniania i dostarczania, podczas gdy sprawa niniejsza dotyczy poboru wód podziemnych, zatem do opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wód podziemnych wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym) zastosowanie powinien mieć art. § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art 277 ust. 1 i 2 pkt. 2 lit. b-d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, albowiem to ten przepis odnosi się do stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i winien być stosowany do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym), zatem nie stanowi wody pobranej w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, czyli wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art 277 ust. 1 i 2 pkt. 2 lit. b-d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez niezastosowanie w/w przepisu do opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wód podziemnych wykorzystywanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym), gdyż w takich przypadkach zastosowanie powinien mieć art. § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art 277 ust. 1 i 2 pkt. 2 lit. b-d ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, albowiem to ten przepis odnosi się do stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i winien być stosowany do tej części wody pobranej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjnej, która zostaje hurtowo odsprzedawana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne innym podmiotom (przedsiębiorcom i podmiotom publicznym)) zatem nie stanowi wody pobranej w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zgodnie definicją z art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne i art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowym zaopatrzeniu ścieków, czyli wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartej w tym przepisie zasady zwrotu kosztów usług wodnych, co doprowadziło do błędnego zastosowania stawki preferencyjnej opłaty zmiennej, określonej w art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne także do poboru wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom (przedsiębiorcom lub podmiotom publicznym), podczas gdy w tym przypadku zastosowanie ma stawka wyższa, o której mowa w art. 274 pkt 2 lit. za ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz §5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, co narusza także zasadę racjonalnej gospodarki wodnej, z uwzględnieniem ilości i jakości wód; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi określa jedynie cechy jakościowe wody i nie może wskazywać celu poboru, podczas gdy definicja ta nie odnosi się do parametrów jakościowych, ale wskazuje na konkretne przeznaczenie wody tj. do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi z odniesieniem do jej pochodzenia (niezależnie od jej pochodzenia), co w konsekwencji doprowadziło Sąd l instancji do błędnego przyjęcia, że woda hurtowo sprzedawana przedsiębiorcy (czy podmiotowi publicznego) w ramach umów cywilnych stanowi wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi określa wyłącznie jakość wody i nie może wskazywać celu poboru, podczas gdy definicja ta nie odnosi się do parametrów jakościowych, ale określa w sposób ogólny co rozumie ustawodawca pod tym pojęciem, w tym poprzez wskazanie konkretnego przeznaczenia wody tj. przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi z odniesieniem do jej pochodzenia (niezależnie od jej pochodzenia), przez co Sąd błędnie dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym błędnie przyjął że woda hurtowo sprzedawana przedsiębiorcy (czy podmiotowi publicznego) w ramach umów cywilnych stanowi wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków poprzez błędną wykładnię pojęcia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i przyjęcie, że cała pobierana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bowiem zdaniem Sądu l instancji zbiorowe zaopatrzenie w wodę zawsze stanowi zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy rozumienie przedstawione przez Sąd l instancji nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów w/w ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Praw wodne, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, ani też orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4088/21, z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt 7417/21, dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt 7419/21, 23 czerwca 2023 r. sygn. akt III OSK 334/22, z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt 4152/21, dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4089/21, dnia 12 października 2021 sygn. akt III OSK 4090/21), albowiem art. 2 pkt 21 powołanej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie używa pojęcia wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi"; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 12 i pkt 13 oraz w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków poprzez niewłaściwe zastosowanie i pomięcie przez Sąd l-instancji zdefiniowanych w tej ustawie pojęć odbiorców usług (tj. każdy kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę), pojęcia taryfy jako stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz taryfowych grup odbiorców usług, przez co Sąd l instancji zaniechał rozróżnienia na ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi oraz ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody w pozostałym zakresie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, podczas gdy ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, jak również ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne wraz z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne dokonują takiego rozróżnienia. Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę przewiduje w konsekwencji różne grupy taryfowe dla odbiorców, natomiast art. 2 pkt 21 powołanej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie używa pojęcia "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", co przemawia za przyjęciem, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej, w tym stawki zmiennej określonej za podstawie art. 274 pkt. 2 lit za oraz §5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne w odniesieniu do wody, która nie jest wykorzystana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, lecz do hurtowej odsprzedaży przedsiębiorcom lub podmiotom publicznym; Ponadto skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego odniesienia się do podstaw uchylenia badanej decyzji, niejasność, niespójność oraz sprzeczność logiczną uzasadnienia wyroku, wobec czego zaskarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej, przejawiające się m.in. w niespójności uzasadnienia wyroku tj. min. Sąd l instancji orzekając o opłacie zmiennej za pobór wód podziemnych powołuje przepisy dotyczące opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i dokonuje wykładni tych przepisów, które nie znajdują w sprawie żadnego zastosowania (tj. § 5 ust. 1 pkt 41 i § 5 ust. 1 pkt 27 b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne), co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do wykładni Sądu i wskazuje że Sąd nie dokonał właściwego zbadania sprawy, w części uzasadnienia Sąd ten stwierdza wprost, że sprzedaż wody gminie sąsiedniej dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2 ustawy Prawo wodne (str. 27 uzasadnienia) co jest logicznie sprzeczne. Niespójność uzasadnienia polega na przyjęciu, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody prowadzone przez przedsiębiorstwo kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę niezależnie czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi czy nie, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że każde zbiorowe zaopatrzenie w wodę dotyczy wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi - co jest logicznie sprzeczne. Ponadto, powołanie się przez Sąd l instancji w argumentacji na przepis nieistniejący a to art. 274 pkt 1 lit. za, podczas gdy przywołany art. 274 pkt 1 nie ma jednostki redakcyjnej oznaczonej lit. za, co uniemożliwia prawidłowe zdekodowanie stanowiska Sądu I instancji i jego merytorycznej oceny, przywołanie przepisów dot. zadań samorządu gminnego bez wyjaśnienia ich konsekwencji i związku z przyjętą wykładnią przepisów w/w ustawy Prawo wodne, w/w ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz w/w rozporządzenia dot. stawek jednostkowych opłat za usługi wodne; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi wobec niezasadności zarzutów w niej zawartych i zgodności decyzji z prawem. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu Sądowi. Nadto skarżący kasacyjnie organ wniósł o zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni rozumienia pojęcia zbiorowego zaopatrzenia w wodę przyjmując, że jest to zawsze w całości zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano wąskie rozumienie pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę określoną w tym przepisie, tj. wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach lub wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zatem tylko taka woda stanowi wodę przeznaczoną dla ludzi do spożycia. W konsekwencji, nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi odnosi się wyłącznie do jakości wody i nie może wskazywać celu poboru wody, a co za tym idzie wyklucza stosowanie różnych stawek opłaty zmiennej za usługi wodne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonywanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Definicja ta nie odnosi się do parametrów jakościowych ale w sposób ogólny oznacza co ustawodawca rozumie pod tym pojęciem, w tym poprzez wskazanie konkretnego jej przeznaczenia, z odniesieniem do jej pochodzenia, dostarczenia, stanu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz utrzymanie w mocy wydanego wyroku, a także o zasądzenie od strony skarżącej kasacyjnie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wskazała, że zarzuty skargi sformułowane w części "a)" petitum skargi kasacyjnej wskazują na przepis art. 174 pkt 2) P.p.s.a., zatem na podstawę odnoszącą się do naruszenia przepisów postępowania. Nie stanowią jednak przepisów prawa materialnego, jak błędnie określa to skarżący kasacyjnie organ. Skoro powołane w części a) petitum skargi kasacyjnej przepisy są niewątpliwie przepisami postępowania przed sądami administracyjnymi, to wymagane jest wykazanie, w jaki sposób to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak organ nie dopełnił. Ponadto zdaniem spółki uzasadnienie zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 12 września 2023 r. posiada wszystkie wymagane elementy. W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka w pełni poparła argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Nie zachodzi również żadna z przesłanek odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W przypadku podniesienia w złożonym środku odwoławczym zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uwzględniając komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy odnieść się do nich w sposób łączny. Wymaga w tym miejscu odnotowania, że przyjęty schemat sporządzenia skargi kasacyjnej, oparty w istocie na zbędnym i nieuzasadnionym rozbudowaniu i multiplikowaniu zarzutów procesowych i materialnych w warstwie opisowej ponad rozsądną miarę, nie rozjaśnia istoty sprawy, a wręcz ją rozmywa. Powstały w sprawie problem prawny polega zaś odpowiedzi na pytanie, czy w świetle ustalonego przez organy orzekające stanu faktycznego oraz w świetle obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przepisów możliwe było - tak jak to uczyniły organy orzekające - przyjęcie dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody (innej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i odrębnej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Zasygnalizowany powyżej problem prawny problem prawny, do którego odnosił się Sąd pierwszej instancji był już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w tej materii m.in.: wyrok z dnia 11 marca 2025 r.; sygn. akt III OSK 5861/21; wyrok z dnia 8 listopada 2024 r.; sygn. akt III OSK 4177/21; wyrok z dnia 9 kwietnia 2024 r.; sygn. akt III OSK 3561/21; wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r.; sygn. akt III OSK 88/22; wyrok z dnia 28 listopada 2023 r.; sygn. akt III OSK 2984/21; wyrok z dnia 17 października 2023 r.; sygn. akt III OSK 7493/21; wyrok z dnia 21 grudnia 2021 r.; sygn. akt III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4121/21 i wyrok z dnia 13 października 2021 r.; sygn. akt III OSK 4137/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko zareprezentowane w powyższych wyrokach, zgodnie z którym prawnie uzasadnione jest przyjęcie dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody. Przechodząc do kontroli zaskarżonego wyroku wskazać w pierwszej kolejności należy, że opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do dnia 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm.), dalej: "p.o.ś.", i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym okresie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku - Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm.; Dz. Urz. UE, Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej przepisów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie wody taką politykę cenową, która opiera się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, przy czym system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie swej sprowadza się do konkluzji, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Jednakże z brzmienia przepisu art. 274 pkt 4 Prawa wodnego wynika, że zakresem zastosowania normy prawnej jest objęty wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, gdyż nie polega na dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę wskazanych powyżej kategorii podmiotów odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Należy nadto wskazać, że spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 41 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Należy mieć nadto na uwadze, że ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. (...) Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci". (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, [w:] S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk, Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Ponadto, inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2025 r.; sygn. akt III OSK 1489/24) Należy nadto pamiętać, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 3464/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną podziela argumentację organu zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przedsiębiorstwo wodociągowo–kanalizacyjne, dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo -kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej, nie realizuje, co oczywiste, zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Należy nadto podkreślić, że z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1074) wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów stanowiących podstawę określania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne projektując taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, w której określa ceny i stawki opłat dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Innymi słowy, koszty zakupionej wody znajdują odzwierciedlenie w cenie aw dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności (zob. w tej materii wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r.; sygn. akt III OSK 1933/22 oraz z dnia 2 lipca 2021 r.; sygn. akt. III OSK 4152/21). Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w swej treści logiczną sprzeczność. WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nie posiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2 Prawa wodnego. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 29 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji odwołał się do regulacji § 5 ust.1 pkt 27 lit. b) oraz pkt 41 rozporządzenia, które nie miały zastosowania w sprawie, gdyż rozpatrywana sprawa dotyczyła opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych a nie za pobór wód powierzchniowych. Istotnym jest jednakże wskazanie, że przedmiotowe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro - jak wskazano powyżej - Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zasady związanej z prawnie dopuszczalnym przyjęciem dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody (innej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i odrębnej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Wskazane wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny motywy i przyjęte oceny stanowią wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponieważ sama istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, to działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i uznał, że skarga jest niezasadna. W związku z powyższym, w punkcie pierwszym sentencji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i stosując art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. oddalił skargę T. Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej spółki na rzecz skarżącego kasacyjnie organu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.