III OSK 2760/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk sędzia del. WSA Maciej Kobak Protokolant: asystent sędziego Dawid Lis po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt II SA/Wa 2117/22 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Szef Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia stosunku służbowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 maja 2023 r., II SA/Wa 2117/22, po rozpoznaniu skargi R.R. (dalej: "skarżąca") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia stosunku służbowego, oddalił skargę. Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z 7 czerwca 2017 r., nr [...], skierowanym do skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor Izby", "organ pierwszej instancji") wskazał, że w związku z koniecznością dostosowania miejsca służby do struktury organizacyjnej w Izbie Administracji Skarbowej w [...] wyznacza skarżącej do 31 sierpnia 2017 r. miejsce wykonywania obowiązków służbowych w Referacie Likwidacji Towarów w Pionie Orzecznictwa [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Jednocześnie organ poinformował skarżącą, że zgodnie z art. 170 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, dalej: "p.w. KAS"), wobec braku przedstawienia skarżącej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, stosunek służbowy skarżącej wygasa 31 sierpnia 2017 r. Następnie 12 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby wskazał, że w związku z koniecznością dostosowania miejsca służby do struktury organizacyjnej w Izbie Administracji Skarbowej w [...] wyznacza skarżącej do 31 sierpnia 2017 r. miejsce wykonywania obowiązków służbowych w Referacie Audytu Wewnętrznego Izby Administracji Skarbowej w [...]. Jednocześnie ponownie poinformował skarżącą, że jej stosunek służbowy wygasa 31 sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Dyrektora Izby wyrażającą się w braku złożenia propozycji służby w Służbie Celno-Skarbowej w oparciu o przepisy wprowadzające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., III SAB/Gd 51/17 uwzględnił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że pisma z 7 i 12 czerwca 2017 r. nie zawierały jakiegokolwiek uzasadnienia. Skarżącej nie przedstawiono tym samym motywów, które przemawiały za tym, aby nie przedstawić jej ani propozycji określającej warunki zatrudnienia, ani propozycji pełnienia dalszej służby. Organ nie poinformował nadto o jakimkolwiek trybie pozwalającym na weryfikację podjętych względem skarżącej działań. Jednocześnie Sąd Wojewódzki nie podzielił stanowiska, że dotychczasowym funkcjonariuszom można było zaproponować jedynie dalsze pełnienie służby. W tym zakresie wskazał, że z treści regulacji zawartych w przepisach ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS wynika, iż funkcjonariuszom celnym pracodawca mógł złożyć zarówno pisemną propozycję określającą nowe warunki pełnienia służby (w formie decyzji – zgodnie z art. 169 ust. 4 p.w. KAS), jak też zatrudnienia. Konstatacja ta wynika w sposób bezpośredni z treści art. 169 ust. 3 i ust. 7 p.w. KAS. WSA w Gdańsku podkreślił, że złożenie powyższych propozycji nie ma charakteru obligatoryjnego, co wynika z treści art. 165 ust. 7 i art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w. KAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 marca 2021 r., III OSK 27/21, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby. Z uwagi na powyższe, decyzją z 31 maja 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby, realizując wytyczne prawomocnego orzeczenia, stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącej 31 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku reformy służb podatkowych i celnych zajmujących się gromadzeniem dochodów budżetowych w ramach administracji rządowej ograniczono liczbę funkcjonariuszy wykonujących obowiązki w ramach stosunku służby. Redukcja liczby funkcjonariuszy wiązała się z koniecznością dokonania wyboru, któremu z dotychczasowych funkcjonariuszy należy złożyć propozycję służby bądź pracy. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 12 lipca 2021 r., nr [...], na podstawie art. 132 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2021 r., poz. 735, dalej: "k.p.a."), Dyrektor Izby uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że po przenalizowaniu treści odwołania uznał podniesione w nim zarzuty za uzasadnione. Stwierdził, że wydając decyzję w trybie autokontroli, uwzględnił ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wymagającą, aby decyzja o wygaśnięciu stosunku służbowego zawierała uzasadnienie, wskazujące zindywidualizowane, rzeczywiste, obiektywne i weryfikowalne przesłanki zwolnienia funkcjonariusza ze służb, natomiast za niewystarczające uznaje się wskazanie jako jedynej przyczyny nieprzedstawienia propozycji służby, zmian organizacyjnych wynikających z wdrażanej reformy KAS, których konsekwencją była redukcja etatów przeznaczonych dla funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na bieżącą sytuację kadrową istnieje możliwość przedstawienia skarżącej warunków pełnienia służby lub przedstawienia propozycji zatrudnienia. 19 listopada 2021 r. Dyrektor Izby przekazał skarżącej egzemplarz porozumienia określający propozycję warunków pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej w Izbie Administracji Skarbowej w [...], na stanowisku ekspert Służby Celno-Skarbowej. W odpowiedzi skarżąca poinformowała, że nie podziela stanowiska dotyczącego proponowanych warunków pełnienia służby oraz zwraca się z prośbą o ponowną analizę sprawy. 2 lutego 2022 r. Dyrektor Izby złożył skarżącej propozycję określającą warunki zatrudnienia w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. W propozycji zawarto pouczenie, iż zgodnie z art. 170 ust. 2 p.w. KAS, strona, której przedstawiono propozycję zatrudnienia, składa w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania oświadczenie o przyjęciu albo odmowie przyjęcia propozycji. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z odmową przyjęcia propozycji zatrudnienia. W odpowiedzi na przedstawioną propozycję zatrudnienia skarżąca wystosowała do Dyrektora Izby pismo z 10 marca 2022 r., z prośbą o ponowne rozpatrzenie swojego stanowiska w tej sprawie i powrotu do przedstawienia propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej. Decyzją z 5 maja 2022 r., nr [...], Dyrektor IAS w [...] stwierdził wygaśnięcie stosunku służbowego Skarżącej w Służbie Celno-Skarbowej z upływem 31 sierpnia 2017 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 8 września 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Szef KAS wskazał, że organ złożył skarżącej propozycję zatrudnienia, której skarżąca nie przyjęła, domagając się powrotu do negocjacji w sprawie przedłożenia jej propozycji pełnienia służby. Ponadto odnosząc się do zarzutu skarżącej o niewłaściwym zastosowaniu ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że już w wyroku WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2018 r., III SAB/Gd 51/17, Sąd stanął na stanowisku, że upływ terminu określonego w art. 165 ust. 7 p.w. KAS (31 maja 2017 r.), nie wyłącza możliwości złożenia skarżącej propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej lub propozycji zatrudnienia. Tym samym dopuścił możliwość zastosowania w sprawie przepisów wprowadzających ustawę o KAS, pomimo iż terminy wskazane w tej ustawie już upłynęły. Szef KAS wskazał także, że nie można przyjąć, jak oczekuje tego skarżąca, że jej stosunek służbowy wygasł z dniem wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że wyrok WSA w Gdańsku, który zapadł w sprawie skarżącej, pozwalał na zrewidowanie swojego stanowiska przez Dyrektora Izby i przedstawienie skarżącej propozycji pracy lub służby z terminem odnowienia stosunku służbowego na przyszłość. Jednakże w przypadku odmowy przyjęcia przedłożonej propozycji, zdaniem Szefa KAS, organ pierwszej prawidłowo uznał, iż stosunek służbowy skarżącej wygasł 31 sierpnia 2017 r. W ocenie organu drugiej instancji, nieprzyjęcie przez skarżącą propozycji pracy skutkowało powrotem do obowiązku wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego 31 sierpnia 2017 r., zgodnie z literalnym brzmieniem art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 p.w. KAS. W ocenie Szefa KAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, został poddany analizie i swobodnej ocenie przed wydaniem decyzji. Decyzja Dyrektora Izby zawierała również uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. Nadto akta sprawy, na podstawie których ją wydano, potwierdzały w pełni okoliczności stanowiące podstawę jej wydania, a skarżąca, przed wydaniem decyzji, miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie, jak również czynnego udziału w każdym stadium postępowania, z czego skorzystała. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który przywołanym na wstępie wyrokiem z 31 maja 2023 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 51/17 w wyroku z 20 grudnia 2017 r. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Sąd pierwszej instancji odnotował, że w ww. wyroku WSA w Gdańsku podkreślił, iż "w następstwie uprawomocnienia się niniejszego wyroku Dyrektor Izby zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiony wyżej wywód prawny i rozważyć wszelkie okoliczności sprawy - a w szczególności te związane z posiadanymi kwalifikacjami i przebiegiem dotychczasowej służby skarżącej zgodnie z art. 165 ust. 7 p.w. KAS i dokonać rozstrzygnięcia w zakresie stosunku służbowego skarżącej, poprzez wydanie stosownej decyzji. Dyrektor Izby miał w związku z tym możliwość, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wydania decyzji ustalającej warunki pełnienia służby (złożenia propozycji pełnienia służby) albo decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącej. W ocenie WSA w Gdańsku upływ terminu określonego w art. 165 ust. 7 p.w. KAS nie wyłączał możliwości złożenia skarżącej propozycji pełnienia służby w Służbie Celno–Skarbowej. Uprawomocnienie się niniejszego wyroku (w którym to Sąd dokonał wyłącznie oceny zarzucanej organowi bezczynności w wydaniu decyzji administracyjnej dotyczącej stosunku służbowego skarżącej) nie wyklucza możliwości złożenia skarżącej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 165 ust. 7 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej". Biorąc pod uwagę stanowisko WSA w Gdańsku, WSA w Warszawie stwierdził, że organy trafnie przyjęły, iż w sprawie skarżącej – pomimo upływu terminu określonego w art. 165 ust. 7 p.w. KAS, dopuszczalne jest przedstawienie skarżącej propozycji pełnienia służby w Służbie Celno–Skarbowej lub propozycji zatrudnienia. W takim stanie rzeczy, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, Szef KAS prawidłowo uznał, iż skarżącej została przedstawiona możliwość przystąpienia do negocjacji w sprawie ustalenia warunków służby oraz propozycja zatrudnienia. Skarżąca nie wyraziła jednak zgody ani na podjęcie negocjacji, ani na propozycję zatrudnienia. Skarżąca nie złożyła pisemnego oświadczenia o przyjęciu lub odmowie przyjęcia przedmiotowej propozycji, a zgodnie z art. 170 ust. 2 p.w. KAS niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z odmową przyjęcia propozycji zatrudnienia. Sąd pierwszej instancji dodał ponadto, iż treść propozycji zatrudnienia z 2 lutego 2022 r., nie nosiła cech czynności pozornej. W dokumencie tym zaproponowano skarżącej zatrudnienie na czas nieokreślony w Referacie Audytu Wewnętrznego w Izbie Administracji Skarbowej w [...] na stanowisku służbowym audytora wewnętrznego. Skarżąca w okresie od 1 sierpnia 2003 r. do 28 lutego 2017 r. miała powierzone stanowisko audytora wewnętrznego, stąd też złożona propozycja zatrudnienia, zdaniem Sądu Wojewódzkiego, była spójna z przebiegiem jej dotychczasowej kariery zawodowej i odpowiadała jej kwalifikacjom i doświadczeniu zawodowemu. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie, że decyzje organów są prawidłowe, gdyż realizują wytyczne wyroku NSA utrzymującego w mocy wyrok WSA w Gdańsku (III SAB/Gd 51/17) w sytuacji gdy wytyczne te dawały Dyrektorowi Izby 3 alternatywy decyzji w stosunku do skarżącej i kontroli merytorycznej powinien podlegać dokonany przez organy wybór, w tym w kontekście porównania go z pozostałymi możliwościami, jakie miał Dyrektor Izby, 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skargi oraz poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, który praktycznie nie odnosi się do zarzutów skargi (w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 165 ust. 7 p.w. KAS oraz zarzutów dotyczących naruszenia art. 107 § 3 k.p.a., naruszenia art. 8, naruszenia art. 12, naruszenia art. 7, 77, 80 i 81 k.p.a.), 3. art. 1 §1, 2 i 3 § 1 w. zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą (bo niepełną, niedokładną) kontrolę administracji publicznej i przez to przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy poprzez: - zaakceptowanie nieprawdziwych ustaleń i twierdzeń organów co do powodów zwolnienia Skarżącej z służby, - ustalenie jakoby skarżąca w okresie od 1 sierpnia 2003 r. do 28 lutego 2017 r. miała powierzone stanowisko audytora wewnętrznego (podczas gdy pełniła też inne funkcje i zadania w tym okresie, - ustalenie jakoby skarżąca nie wyraziła zgody ani na podjęcie negocjacji w sprawie ustalenia warunków służby, ani na propozycję zatrudnienia; a także, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 170 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 170 ust. 3 w zw. z art. 165 ust. 7 p.w. KAS, poprzez: a) niezasadne oddalenie skargi skarżącej i zaakceptowanie faktu, że stosunek służbowy skarżącej miałby wygasnąć w sytuacji, gdy właściwe zastosowane kryteria z art. 165 ust. 7 p.w. KAS obligowały Dyrektora Izby do wręczenia skarżącej propozycji służby i brak tej czynności był niezgodny z prawem (i był też odstąpieniem od deklaracji) i okoliczność ta rzutuje na niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji, b) niezasadne oddalenie skargi skarżącej i zaakceptowanie faktu, że stosunek służbowy skarżącej miałby wygasnąć, a organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 165 ust. 7 p.w. KAS, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 170 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 170 ust. 3 p.w. KAS w zw. z art. 276 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, poprzez akceptację przez Sąd Wojewódzki wadliwej konstrukcji orzeczenia organów obu instancji w której stwierdzają one wygaśnięcie stosunku służbowego 31 sierpnia 2017 r., w sytuacji w której powinna to być wówczas decyzja o stwierdzenie wygaśnięcia służbowego, ale z datą bieżącą wydania orzeczenia. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona argumentacja mająca na celu wykazanie zasadności przedstawionych zarzutów kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W przypadku jednak sformułowania zarzutów kasacyjnych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przedstawionych jako skutek przyjęcia przez Sąd Wojewódzki określonego poglądu w sferze prawa materialnego, z czym nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, prezentujący inny pogląd w sferze prawa materialnego niż ten, który przyjęto za podstawę wyroku, właściwe jest rozpoznanie przez NSA w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro zasadność zarzutów natury procesowej może się okazać skuteczna jedynie wówczas, gdy przyjęcie przez Sąd określonego poglądu w sferze prawa materialnego okazałoby się wadliwe. W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne jest przypomnienie, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji działał w ramach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. W wyroku z 20 grudnia 2017 r., III SAB/Gd 57/17 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej został zobowiązany do wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego skarżącej. Jak wskazał WSA w Gdańsku "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma w związku z tym możliwość wydania decyzji ustalającej warunki pełnienia służby (złożenia propozycji pełnienia służby) albo decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącej. W ocenie Sądu upływ terminu określonego w art. 165 ust. 7 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (31 maja 2017r.) nie wyłącza możliwości złożenia skarżącej propozycji pełnienia służby w Służbie Celno–Skarbowej. Zdaniem Sądu ograniczenie sztywnym terminem takiej możliwości – z pominięciem skutków kontroli sądowej działania organu administracji celno–skarbowej w zakresie stosunku służbowego funkcjonariusza - narusza zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, czyniąc kontrolę sądową czysto pozorną. Uprawomocnienie się niniejszego wyroku (w którym to Sąd dokonał wyłącznie oceny zarzucanej organowi bezczynności w wydaniu decyzji administracyjnej dotyczącej stosunku służbowego skarżącej) nie wyklucza możliwości złożenia skarżącej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 165 ust. 7 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.". NSA w wyroku z 10 marca 2021 r., I OSK 27/21, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, którą oddalił, nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości przedstawienia skarżącej propozycji zatrudnienie. Wskazał, że "Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony przyjął, że skoro funkcjonariusz nie otrzymał pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, to organ był zobligowany do wydania decyzji dotyczącej tego konkretnego stosunku służbowego.". W świetle powyższych wyroków w sprawie ukształtowała się nowa sytuacja faktyczno-prawna skarżącej. Zgodnie z art. 170 ust. 1 p.w. KAS ustawodawca pozostawił organom autonomiczne prawo do decydowania o tym, czy w ogóle danej osobie złożona zostanie propozycja dalszego zatrudnienia bądź służby, jak i wyboru rodzaju dalszego zatrudnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż właściwy organ został uprawniony do złożenia każdej z wymienionych w art. 165 ust. 7 p.w. KAS grup adresatów zarówno propozycji służby, jak i propozycji zatrudnienia. Użyty w art. 165 ust. 7 ustawy zwrot "odpowiednio" dotyczy właściwości organu, w którego dyspozycji pozostają pracownicy i funkcjonariusze, którym należy złożyć propozycję i nie ogranicza organu w wyborze rodzaju proponowanej podstawy zatrudnienia. Nie oznacza to zatem, że w przypadku funkcjonariuszy przedkładana propozycja może dotyczyć wyłącznie nowych warunków służby. Natomiast użyty w tym przepisie spójnik "albo" służy zapewnieniu, że jeden adresat może otrzymać tylko jedną z alternatywnych propozycji. Ponadto ustawodawca właściwym organom pozostawił także dalej idące prawo do niezłożenia pracownikom/funkcjonariuszom żadnej propozycji. W zgodzie z powyższą regulacją orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 20 grudnia 2017 r., przyjmując istnienie możliwości przedłożenia skarżącej propozycji służby, pracy lub nieprzedłożenia żadnej z nich, wskazując, że wówczas organ obowiązany jest wydać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie stosunku służbowego. Organ, po przeanalizowaniu sytuacji kadrowej i potrzeb organizacyjnych pomorskiej KAS, a także kwalifikacji i doświadczenia zawodowego skarżącej, zdecydował o przedstawieniu skarżącej propozycji porozumienia w przedmiocie warunków służby. Skarżąca porozumienia tego nie zaakceptowała w takim kształcie w jakim przedstawił je organ. Zauważenia przy tym wymaga, że nie była to propozycja pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, o jakiej mowa w art. 169 ust. 4 p.w. KAS, albowiem nie przybrała ona formy decyzji ustalającej warunki pełnienia służby. W tak ukształtowanych okolicznościach faktycznych, przy uwzględnieniu przewidzianej przez ustawodawcę swobody wyboru przez właściwy organ formy zatrudnienia, Dyrektor Izby był uprawniony do przedstawienia skarżącej propozycji zatrudnienia. Skarżąca, w zakreślonym przez organ terminie, ani w innym terminie, pouczona o ustawowych skutkach niezłożenia stosownego oświadczenia, propozycji tej nie przyjęła, co ostatecznie skutkowało wygaśnięciem jej stosunku służbowego. I nie można postawić organowi zarzutu nieuwzględnienia postulatu skarżącej "powrotu do przedstawienia propozycji pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej", w sytuacji wskazanej powyżej możliwości wyboru przez organ rodzaju zatrudnienia. Innymi słowy można powiedzieć, że skarżąca z przedstawionej propozycji nie skorzystała w odpowiednim czasie i organ, pozostając w zgodzie ze wskazaniami Sądu rozpoznającego skargę na jego bezczynność, podjął kolejne działania, aby wskazania te zrealizować. Przedstawiając propozycję zatrudnienia organ wypełnił wskazania WSA w Gdańsku co do uwzględnienia okoliczności, o których mowa w art. 165 ust. 7 p.w. KAS. Pod uwagę zostało wzięte tak wykształcenie skarżącej, jak i przebieg jej służby. Okoliczności te w istocie nie są sporne, chociaż skarżąca wskazuje też na swoje doświadczenie w realizacji innych zadań. Nie oznacza to jednak, że organ musiał rozważać wszystkie zadania realizowane przez skarżącą, w sytuacji gdy uwzględnił te, które były wykonywane przez nią najdłużej, bo prawie 14 lat (od 1 sierpnia 2003 r.) i realizowała je do 28 lutego 2017 r., czyli do daty określonej w art. 165 ust. 6 p.w. KAS, a także 31 sierpnia 2017 r., czyli do końca służby. W zaistniałych okolicznościach faktycznych uprawnione jest uznanie, że organ wyczerpał wszelkie możliwości i próby porozumienia w zakresie przywrócenia skarżącej do służby/pracy w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Wygaśnięcie stosunku służbowego nastąpiło wobec niezłożenia oświadczenia o przyjęciu propozycji, po upływie terminu wyznaczonego na jego złożenie. Taki skutek przewidziany jest w art. 170 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.w. KAS. Dodatkowo należy wskazać, że art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w. KAS nie znajdował w sprawie zastosowania, albowiem nie wystąpiła sytuacja tym przepisem przewidziana. Skarżąca otrzymała bowiem pisemną propozycję określającą nowe warunki zatrudnienia. Uwzględniając powyższe jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 170 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 170 ust. 3 oraz w zw. z art. 165 ust. 7 p.w. KAS. Ze wskazanych wyżej względów chybiony jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z zaskarżonego wyroku w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową ocenę realizacji przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, dokonanej przez WSA w Gdańsku i uznanej za uprawnioną przez NSA w wyroku z 10 marca 2021 r. Sam też tej ocenie i wskazaniom się podporządkował. Zarzut 3 skargi kasacyjnej został sformułowany bez wymaganej przy opracowywaniu tego rodzaju pism procesowych staranności. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07). Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oraz żądań wnoszącego skargę kasacyjną pełni w postępowaniu kasacyjnym szczególną rolę, wyznaczając granice kognicji sądu. Znaczenie właściwego wskazania podstaw kasacyjnych wyraża się m.in. we wprowadzeniu przymusu adwokacko-radcowskiego dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14). W omawianym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszone wskazano "art. 1 §. 1,2 i 3 § 1 PPSA". Tymczasem art. 1 p.p.s.a. jest jednolitą jednostką redakcyjną, nie podzieloną na paragrafy, a zatem takie określenie podstawy kasacyjnej jest nieprawidłowe, co czyni ten zarzut pozbawionym doniosłości prawnej. Niezależnie od powyższej konstatacji wskazać należy, że art. 1 p.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji może zachodzić wówczas, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie leży w jego kompetencji. To, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Przepis ten ma charakter ogólnoustrojowy i z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis art. 1 p.p.s.a. określa zakres regulacji Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi i może zostać naruszony tylko wtedy, gdy w sprawie sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne wskutek naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi. Trudno także dociec, na czym może polegać naruszenie przepisu stanowiącego, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne (art. 2 p.p.s.a.), skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (a więc sąd administracyjny w rozumieniu tego przepisu) rozpoznał skargę skarżącej na decyzję Szefa KAS (a więc sprawę sądowoadministracyjną w rozumieniu tego przepisu). Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 ww. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., I OSK 266/08). Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego, nie może być zaś utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Przepis ten zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie próbuje, jak się zdaje, podważać ustalenia faktyczne sprawy. Wskazania zatem wymaga, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast zbadanie, czy organ administracji publicznej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. W omawianym zarzucie nie zostały przywołane żadne przepisy procedury administracyjnej normujące przebieg postępowania wyjaśniającego (dowodowego) regulujące proces ustalania faktów relewantnych z punktu widzenia stosowanej normy administracyjnego prawa materialnego. Zespół przepisów zamieszczonych w rozdziale 5 Działu II Kodeksu w sposób wiążący określa proces subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co pozwala organowi doprowadzić do ustalenia konsekwencji prawnych tychże faktów. Przepisy te określają, z jakich źródeł dowodowych może korzystać organ administracji, moc określonych dowodów, sposób ich przeprowadzania, a także kryteria oceny materiału dowodowego i warunki uznania określonych okoliczności faktycznych za udowodnione. W skardze kasacyjnej nie zostały wskazane jako naruszone żadne przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, co czyni tak skonstruowany zarzut nieskutecznym. Przypomnienia także wymaga, że podważanie, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, a przyjęty przez sąd pierwszej instancji do wyrokowania jest nieprawidłowy - gdyż został wadliwie ustalony, bo błędnie oceniono materiał dowodowy bądź też nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy - możliwa jest wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Brak tego rodzaju zarzutów bądź też ich bezskuteczność oznacza, że podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (lub brak zastosowania), jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 26 maja 2020 r., II OSK 3218/19; 10 marca 2021 r., II GSK 548/19). Podzielając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że skoro zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie można stwierdzić niespójności w jego uzasadnieniu, to sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za zasadny. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15, 27 sierpnia 2021 r., II GSK 1417/18). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie w jego ramach stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny, chociaż w istocie nie nazbyt rozbudowany, to jednak w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Jedynie można dodać, że obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi oznacza konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, co miało miejsce w realiach tej sprawy. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesieniem się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżąca kasacyjnie nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., I OSK 1451/11). Brak przekonania strony o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącej kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 170 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 170 ust. 3 p.w. KAS w zw. z art. 276 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Jak już wskazano powyżej art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w. KAS nie znajdował w sprawie zastosowania, nie mógł zatem być naruszony. Stosownie do art. 170 ust. 3 p.w. KAS w przypadku, o którym mowa w ust. 1, wygaśnięcie stosunku służbowego funkcjonariusza traktuje się jak zwolnienie ze służby. W myśl art. 276 ustawy o KAS w sytuacji wydania decyzji o przeniesieniu, powierzeniu pełnienia obowiązków służbowych na innym stanowisku, przeniesieniu na niższe stanowisko, przeniesieniu na inne lub równorzędne stanowisko służbowe w związku z reorganizacją jednostki organizacyjnej KAS, określeniu warunków pełnienia służby w związku ze zniesieniem jednostki organizacyjnej KAS bądź zawieszeniu w pełnieniu obowiązków służbowych, funkcjonariusz może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (ust. 1). W przypadku wydania decyzji o zwolnieniu ze służby, funkcjonariusz może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, złożyć odwołanie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (ust. 2). Skarżąca naruszenia powyższych przepisów upatruje w stwierdzeniu wygaśnięcia stosunku służbowego z 31 sierpnia 2017 r., w sytuacji gdy powinna być wydana decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia stosunku służbowego, ale z datą bieżącą wydania orzeczenia. Stanowisko skarżącej kasacyjnie jest błędne. W orzecznictwie wskazuje się, że w razie wystąpienia skutku w postaci wygaśnięcia stosunku służbowego z mocy prawa, zgodnie z art. 170 ust. 1 pkt 1 p.w. KAS, zastosowanie znajduje art. 276 ust. 2 ustawy o KAS, a to z uwagi na brzmienie art. 170 ust. 3 p.w. KAS. Wygaśnięcie stosunku służbowego jest skutkiem faktu prawnego w postaci braku przedstawienia funkcjonariuszowi propozycji lub odmowy jej przyjęcia. Wygaśnięcie stosunku służbowego jest zatem konsekwencją zachowania organu polegającego na selekcji prowadzonej na podstawie art. 165 ust. 7 p.w. KAS, z zastosowaniem wskazanych w nim kryteriów. Z art. 170 ust. 3 p.w. KAS wynika, że wygaśnięcie stosunku służbowego traktuje się jako równoznaczne ze zwolnieniem ze służby. Decyzja w sprawie zwolnienia ze służby jest decyzją związaną, potwierdzającą (deklaratoryjną), że wskutek zaistniałych przesłanek z art. 165 ust. 7 p.w .KAS stosunek służbowy wygasł ex lege z 31 sierpnia 2017 r. lub po upływie po upływie 3 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik albo funkcjonariusz złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, jednak nie później niż 31 sierpnia 2017 r. (art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 p.w. KAS) (por. wyroki NSA z: 3 listopada 2022 r., III OSK 4817/21, 22 listopada 2022 r., III OSK 2395/21). Dlatego też prawidłowym było, w określonych okolicznościach faktycznych sprawy, wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego skarżącej z 31 sierpnia 2017 r. Mając powyższe względy na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.