III OSK 2457/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosław Wincenciak Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędzia del. WSA Sławomir Pauter (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Łukasz Mazur po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt IV SA/Po 535/19 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Z. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zmiennej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Z. Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 1.276 (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (powoływanego dalej również jako: "organ" "skarżący kasacyjnie") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (powoływanego dalej również jako: "WSA", "Sąd I instancji") z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt IV SA/Po 535/19, którym, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w Z. sp. z o.o. (powoływanego dalej również jako: "PWiK w Z."), uchylono decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zmiennej (pkt 1 wyroku) oraz zasądzono od organu na rzecz PWiK w Z. kwotę 1017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2 wyroku). Powyższy wyrok został wydany w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniu [...] kwietnia 2019 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w L., na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 2268 ze zm.) ustaliło, w formie informacji kwartalnej, PWiK w Z., za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 2.107 zł za pobór wód podziemnych. PWiK w Z. nie godząc się z wysokością ww. opłaty wniosło reklamację, w której domagało się dokonania korekty naliczonej opłaty zmiennej zgodnie ze wskazanym w oświadczeniu za IV kw. 2018 r celem 38 (do celów rolniczych na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie nie będącym zwykłym korzystaniem z wód). W ocenie PWiK w Z. opłata ta powinna być naliczona dla celu 40 (tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.), a nie dla celu 27 (tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Organ nie uwzględnił ww. reklamacji i decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "K.p.a." oraz art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 1, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 ustawy Prawo wodne, określił PWiK w Z. za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 2.107 zł za pobór wód podziemnych. W motywach uzasadnienia decyzji organ wskazał, że PWiK w Z. korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego znak: [...] z dnia [...] października 2006 r. wydanego przez Starostę K. na pobór wód podziemnych, co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 Prawa wodnego obowiązane jest ponosić opłaty za usługi wodne. Wyjaśnił też, że określenia wysokości opłaty zmiennej dokonał w oparciu o art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. poz. 2502, powoływanego dalej jako: "rozporządzenie"). W ocenie organu cel poboru wód, określony w § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia nie mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi realizowanego w ramach zadań własnych gminy. Przewidziana w § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia jednostkowa stawka opłaty dotyczy sytuacji przekroczenia zakresu zwykłego korzystania z wód, o którym mowa w art. 33 ustawy - Prawo wodne. W takim przypadku, tj. gdy pobór wód przez właściciela gruntu średniorocznie przekroczy 5 m3 zachodzi obowiązek uzyskania przez właściciela gruntu pozwolenia wodnoprawnego na pobór wód, a korzystanie z ww. usługi wodnej podlega obowiązkowi opłatowemu, wg stawki, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia w odniesieniu do opłaty zmiennej za pobór wód. Dostarczanie wody przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne odbiorcy usług, który prowadzi gospodarstwo rolne w celu zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich nie mieści się w celu określonym w § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia, lecz odpowiada celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Ponadto z faktu, że w przepisie § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia użyte jest pojęcie "zaopatrzenia w wodę ludzi" nie wynika, że przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne zaopatrując gospodarstwo rolne (ludzi i zwierzęta gospodarskie) w wodę realizuje zadanie własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia "ludności" w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Cel, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia określa preferencyjną stawkę opłaty w przypadku zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i nie dotyczy przypadku zaopatrywania w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie niebędącym zwykłym korzystaniem z wód. W tym ostatnim przypadku pobór wody przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu dostarczenia wody gospodarstwu rolnemu, w którym prowadzona jest produkcja roślinna lub zwierzęca odpowiada celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia. Na powyższą decyzję PWiK w Z. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie: 1. art. 270 ust. 1 w zw. z art. 270 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. art. 274 pkt 2 lit. zj w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne polegające na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonania zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) tylko i wyłącznie na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za ustawy Prawo wodne) oraz realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne) podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 tej ustawy nakazuje dojść do wniosku, że cele poboru wody przez podmiot korzystający z usług wodnych będący przedsiębiorstwem wodociągowo – kanalizacyjnym winny być ustalone w oparciu o cel poboru wody przez odbiorcę usług; 2. art. 272 ust. 1 oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że dostarczanie wody przez przedsiębiorstwo wodno – kanalizacyjne odbiorcy usług, który prowadzi gospodarstwo rolne w celu zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich nie mieści się w celu określonym w § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia lecz odpowiada celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W konsekwencji PWiK w Z. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. PWiK w Z. stwierdziło, że ustawodawca w m.in. w art. 274 pkt 2 i 4 ustawy Prawo wodne określił różnego rodzaju cele poboru wody, które wpływają na wysokość opłaty zmiennej. Prawo wodne określa maksymalną wysokość stawek opłat za usługi wodne, natomiast ich rzeczywista wysokość została ustalona w rozporządzeniu w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Zdaniem PWiK w Z. błędne jest stanowisko organu, że tylko i wyłącznie dwa spośród przeszło 40 celów poboru wody mogą wystąpić w przypadku przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Przedsiębiorstwo zwróciło uwagę, że zaprezentowana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Z zakwestionowanego dokumentu formalnie wynika, że w przypadku gospodarstw domowych i poboru wody z sieci wodociągowej należy określać ten pobór formalnie z uwzględnieniem jej przeznaczenia, a więc określać przez pryzmat przeznaczenia pobranej wody przez finalnego odbiorcę. Zupełnie odmienna interpretacja została zaprezentowana w przypadku odbiorców usług nie będących gospodarstwami domowymi. W tym zakresie, w ocenie organu, nie należy odwoływać się do przeznaczenia pobranej wody przez finalnego odbiorcę, tylko należy oceniać to przez pryzmat samego faktu pobrania wody z sieci wodociągowej (zatem przez pryzmat celu na jaką wodę pobrało samo przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne). W ocenie PWiK w Z. cele poboru wody, na potrzeby ustalenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne, należy określać przez pryzmat celów poboru wody przez finalnych odbiorców usług. Zdaniem PWiK w Z. za powyższą wykładnią przemawia również obowiązek opomiarowania ilości pobranych wód podziemnych lub powierzchniowych. Zgodnie z art. 272 ust. 13 ustawy Prawo wodne jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów i potrzeb. Przytoczona norma nakłada na podmiot korzystający z usług wodnych obowiązek opomiarowania ilości pobieranej wody na różne cele. PWiK w Z. wskazało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada pomiar ilości pobranej wody przez odbiorców usług, a więc realizuję powyższą normę. Do pomiaru ilości pobranej wody wykorzystuje wodomierze, które podlegają kontroli metrologicznej, a co za tym idzie zapewniają opomiarowanie poboru wody na różne cele. Cel poboru wody determinuje wysokość stawki opłaty zmiennej. PWiK w Z. stwierdziło, że przy zastosowaniu się do wykładni zaprezentowanej przez organ doszłoby do sytuacji, w której przykładowi odbiorcy usług pobierający wodę do produkcji artykułów spożywczych, napojów oraz produkcji podstawowych produktów farmaceutycznych płaciliby wyższą cenę za pobraną wodę, z tego tytułu, że dochodzi do poboru wody z sieci wodociągowej. Powyższe doprowadziłoby do poniesienia wyższej daniny publicznej, w postaci opłaty za usługi wodne, aniżeli jest należna. Zdaniem PWiK w Z. trudno jest znaleźć argumenty przemawiające za tym, iż przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie na dwa powyższe cele wskazane w ustawie Prawo wodne. Podzielenie stanowiska zaprezentowanego przez organ doprowadziłoby do sytuacji, w której część z norm prawnych zamieszczonych w ustawie Prawo wodne, które określają cele poboru wody nie znalazłaby zastosowania. PWiK w Z. podniosło, że obecnie obowiązujące przepisy Prawa wodnego zastąpiły przepisy ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1121), a ponadto gruntownie, znowelizowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.). Przepisy przywołanej ustawy do dnia 1 stycznia 2018 r. wprowadzały obowiązek uiszczania przez podmioty korzystające ze środowiska opłat za korzystanie ze środowiska. Prawo ochrony środowiska (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2018 r.) w m.in. w art. 290 określało górne jednostkowe stawki opłat za korzystanie ze środowiska, natomiast ich uszczegółowienie miało nastąpić w treści rozporządzenia Rady Ministrów. Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 12 października 2015 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska określiła, m.in., jednostkowe stawki opłat za pobór wody podziemnej lub wody powierzchniowej śródlądowej [vide: § 1 pkt 5-6]. W uchylonym rozporządzeniu jednostkowa stawka opłaty za pobór wód uzależniona była od źródła poboru wody, tzn. podziemna albo z powierzchni śródlądowych, a ponadto co istotniejsze od wykorzystania. Przywołany akt wykonawczy ustalał stawki opłat za korzystanie ze środowiska w sposób analogiczny jak obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia. Normy uchylonego rozporządzenia wprost uzależniały wysokość opłaty od wykorzystania pobranej wody, tj., zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia lub na cele socjalno-bytowe - 0,068 zł/m3 (woda podziemna) i 0,040 zł/m3 (woda powierzchniowa), na potrzeby produkcji, w której woda wchodzi w skład albo w bezpośredni kontakt z produktami żywnościowymi, farmaceutycznymi lub na cele konfekcjonowania - 0,097 zł/m3 oraz pozostałe przypadki - 0,115 zł/m3 (woda podziemna) i 0,057 zł/m3. Przytoczone stawki opłat wprost odpowiadają aktualnym opłatom za usługi wodne, które przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne zobowiązane są uiszczać. Co więcej, nie budziło wątpliwości, że opłaty za usługi wodne były ukształtowane na podstawie ich finalnego odbiorcy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt IV SA/Po 535/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz PWiK w Z. 1.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przypomniał treść art. 35 ust. 3 pkt 1, art. 267 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 270 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne oraz, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. ustalono jednostkowe stawki opłat za usługi wodne. Wskazał też, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, wysokości opłaty zmiennej. Organ stoi bowiem na stanowisku, że dostarczanie wody przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne odbiorcy usług, który prowadzi gospodarstwo rolne w celu zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich nie mieści się w celu określonym w § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia, lecz odpowiada celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Natomiast w ocenie PWiK w Z. opłaty za usługi wodne były ukształtowane na podstawie ich finalnego odbiorcy. WSA zauważył, że zgodnie z art. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 328) ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym: 1) zasady: a) działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, b) tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, c) ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów; 2) wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi; 3) tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania. Zwrócił też uwagę na art. 2 pkt 21 powołanej powyżej ustawy, który definiuje pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, wskazując, że zgodnie z tym przepisem jest to "działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". Sąd I instancji stwierdził, że samo pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę składa się dwóch elementów: przedmiotowego i podmiotowego. Jeżeli chodzi o element podmiotowy, to ustawodawca tutaj jednoznacznie wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być wykonywane wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a zatem tylko ono jest uprawnione do wykonywania zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Żaden inny podmiot nie może wykonywać takiej działalności. Z kolei jeśli chodzi o aspekt przedmiotowy, to ustawodawca wskazuje, że jest to rodzaj działalności składający się z pewnej sekwencji czynności i zdarzeń określonych jako ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody. Istotne jest to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje, po pierwsze, te trzy elementy łącznie, po drugie – w sekwencji, w jakiej wymienia je ustawodawca (por. B. Rakoczy, Obowiązek zapewnienia pomiaru ilości wody pobieranej na różne cele i potrzeby – perspektywa przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, Samorząd Terytorialny 2018, Nr 12, s. 51 i n.). Innymi słowy, zbiorowym zaopatrzeniem w wodę można nazwać tylko taki rodzaj działalności, w którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ujmuje wodę, uzdatnia ją oraz dostarcza. Brak któregokolwiek z tych elementów oznacza, że dana czynność nie jest już zbiorowym zaopatrzeniem w wodę. Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje również wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją) a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Nie może zatem ulegać wątpliwości, co nie jest również kwestionowane przez strony, że przy uwzględnieniu treści art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę celem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest prowadzenie działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Sąd I instancji zauważył jednak, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast czym innym jest wykorzystanie wody przez jej odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia. WSA podkreślił, że ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie rozróżnia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi i wody, która byłaby wykorzystywana do innych celów – np. wyłącznie przemysłowych lub budowlanych. Natomiast w przypadku ustawy Prawo wodne w art. 35 ust. 1 ustawodawca wskazał, że usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. WSA zaznaczył, że stosownie do treści art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne opłata wodna jest opłatą za usługę wodną, a więc za możliwość korzystania z wód gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Mając powyższe na względzie, przy uwzględnieniu treści art. 274 ustawy Prawo wodne wprowadzającego maksymalne stawki opłaty za pobór wód, w zależności od ilości pobieranej wody w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, Sąd I instancji stwierdził, iż przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. W ocenie WSA za powyższym sposobem interpretacji omawianych przepisów przemawia również wykładnia przepisów ustawy Prawo wodne uwzględniająca charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). WSA stwierdził, że opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Sąd I instancji podkreślił, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty. W powyższym świetle wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy Prawo wodne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego w sprawie stawek opłat za usługi wodne. W ocenie WSA bez znaczenia pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 ustawy Prawo wodne wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że charakter opłat za usługi wodne jako daniny publicznej wymaga od organu stosowania wykładni prawa zawężającej ingerencję w uprawnienia jednostki i stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony (art. 7a § 1 k.p.a.). Podkreślił, że decyzje organów władzy publicznej, w których wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na niekorzyść strony, istotnie obniżają zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. W ocenie WSA powyższa zasada nabiera szczególnego wymiaru w sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie organ przyjął, że wynikająca z § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia jednostkowa stawka opłaty dotyczy sytuacji przekroczenia zakresu zwykłego korzystania z wód, a przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne świadcząc usługę wodną w powyższym celu zawsze działa w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Jest to o tyle niekonsekwentne, że organ nie zakwestionował wynikającego z oświadczenia w celu ustalenia opłaty zmiennej fakt, że skarżąca dokonuje poboru wód podziemnych do innych celów w tym m.in. administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego. Sąd I instancji zauważył, że w tych okolicznościach faktycznych wydane w sprawie rozstrzygnięcie było przedwczesne, gdyż nie dokonano w nich wykładni § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia przy uwzględnieniu przepisów ustawy Prawo wodne. Z tego też względu Sąd I instancji zaskarżoną decyzję uchylił. Od powyższego wyroku organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 274 pkt 3 lit. b tiret pierwsze ustawy Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 38 lit. a) rozporządzenia polegające na przyjęciu, że określony we wskazanych przepisach cel poboru wód podziemnych należy oceniać i powiązać z celem wykorzystania wody przez odbiorcę usług wodociągowo - kanalizacyjnych, z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w oderwaniu od celu poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej, co doprowadziło do uchylenia odpowiadającej prawu decyzji określającej PWiK opłatę zmienną za pobór wód podziemnych. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że normatywnie określone cele poboru wód należy odnieść do celu poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, którym w niniejszej sprawie jest przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, a nie do sposobu wykorzystania wód przez odbiorcę usług, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 272 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 ustawy Prawo wodne polegające na przyjęciu, że opłata zmienna za pobór wód stanowi opłatę za możliwość korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które korzystają z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że dla wysokości opłaty za usługi wodne kluczowe znaczenie ma sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i skutkowało uchyleniem odpowiadającej prawu decyzji określającej PWiK opłatę zmienną za pobór wód podziemnych. Organ zaznaczył, że z treści art. 272 ust. 1 oraz art. 270 ust. 1 ustawy Prawo wodne jasno wynika, że opłatę zmienną za pobór wód ponosi się za rzeczywistą ilość pobranych wód, a nie za możliwość poboru wód. Natomiast zasięgiem przepisu art. 35 ust. 1 ustawy Prawo wodne są objęte podmioty korzystające z wód w zakresie wykraczającym poza powszechne, zwykłe oraz szczególne korzystanie z wód, tj. podmioty korzystające z usług wodnych, a nie z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organ zakwestionował oświadczenie PWiK dotyczące celu poboru wód w odniesieniu do wód dostarczanych przez PWiK na potrzeby rolnictwa (tj. ludziom i zwierzętom gospodarskim) i jednocześnie zaakceptował oświadczenie PWiK dotyczące celu poboru wód dostarczanych podmiotom publicznym (administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego), co doprowadziło do uchylenia odpowiadającej prawu decyzji określającej PWiK wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Organ podkreślił, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że w sposób identyczny zakwalifikował pobór wód przez PWiK dostarczanych podmiotom publicznym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą - prawidłowo przyjmując, że celem poboru wód dostarczanych wymienionym podmiotom jest cel określony w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 K.p.a. polegające na wadliwym przyjęciu, że z uwagi na odmienną ocenę przez organ relewantnych sytuacji związanych z kwalifikowaniem celu poboru przez PWiK zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 7a § 1 k.p.a., co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy, a jednocześnie doprowadziło do uchylenia odpowiadającej prawu decyzji określającej PWiK wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W motywach uzasadnienia skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte. Organ wskazał m.in., że prawidłowa wykładnia art. 274 pkt 2 - 4 ustawy Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 1 – 41 rozporządzenia z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 ustawy Prawo wodne prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo - kanalizacyjnych. Organ zaznaczyli, że jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne. Powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo - kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Organ wskazał też, że z prawidłowo odkodowanych z przepisów określających górne stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, odczytywanych łącznie z przepisami art. 35 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 2, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 ustawy Prawo wodne (w ramach wykładni systemowej wewnętrznej), a także z art. 2 pkt 3, 4 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) jednoznacznie wynika, że pobór wód przez PWiK dostarczonych podmiotom prowadzącym działalność rolniczą (na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich), a także podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i podmiotom publicznym odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za ustawy Prawo wodne oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organ zaznaczył przy tym, że wbrew twierdzeniu WSA w sposób identyczny zakwalifikował pobór wód przez PWiK dostarczonych w okresie rozliczeniowym: podmiotom publicznym w ilości 280 m3 (określonych w oświadczeniu PWiK jako do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego), podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w ilości 1208 m3 (określonych w oświadczeniu PWiK jako do celów handlu hurtowego i detalicznego, naprawy pojazdów samochodowych, włączając motocykle) oraz podmiotom prowadzącym gospodarstwo rolne w ilości 4945 m3 (określonych w oświadczeniu PWiK jako do celów rolniczych na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie niebędącym zwykłym korzystaniem z wód). Jak wynika z pkt 1 Informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne nr [...] ZZ L., OZ/IV kwartał/2018 z dnia [...] kwietnia 2019 r. cały wolumen pobranych przez PWiK wód podziemnych dostarczonych podmiotom publicznym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom prowadzącym gospodarstwo rolne w łącznej ilości 6 433 m3, która odpowiada sumie dostarczonych wód wszystkim wymienionym powyżej kategoriom odbiorców usług został zakwalifikowany do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatnia i dostarczania wody z zastosowaniem stawki 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2020 r. PWiK w Z. sp. z o.o. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasadzenie od skarżącego kasacyjne organu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 403/21; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiła. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ podniósł zarzuty kasacyjne oparte na obu z ww. podstaw. Przed odniesieniem się do tych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że jawiący się na kanwie niniejszej sprawy problem prawny czy przy określeniu maksymalnych stawek opłat za pobór wód przez przedsiębiorstwo wodno- kanalizacyjne należy mieć na uwadze cel poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego czy też sposób wykorzystania tych wód przez finalnego odbiorcę, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt III OSK 7419/21. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione w ww. wyroku stanowisko w pełni podziela i uznaje, że przedstawiona tam argumentacja jest adekwatna także w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Odnosząc się do ww. problemu, oraz mając na uwadze motywy podniesione w uzasadnieniu Sądu I Instancji przypomnieć należy, że w pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1121 – dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm. – dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W obowiązującej ustawie Prawo wodne wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 ustawy Prawo wodne). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 ustawy Prawo wodne (pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za ustawy Prawo wodne, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne). Z art. 272 ust. 13 ustawy Prawo wodne wynika też, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 ustawy Prawo wodne, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W niniejszej sprawie konieczne jest także - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - sięgnięcie do przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w jej art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że PWiK w Z. jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w jej art. 2 pkt 4. Jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) ustawy Prawo wodne). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Z akt sprawy wynika (co także jest akcentowane przez organ w skardze kasacyjnej), że PWiK w Z. jest w stanie dokonać (i dokonywała) rozdziału wody pobieranej na poszczególne cele. PWiK w Z. zakwestionowało jedynie zakwalifikowanie przez organ zadeklarowanego poboru wody na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich do celu, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia zamiast do celu określonego w pkt 40 tego przepisu. Jednakże zarzut ten, co wynika z ww. wywodu, był chybiony. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko organu, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo - kanalizacyjnych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo wodne, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w ustawie Prawo wodne. Przepis art. 35 ust. 1 tej ustawy odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Określone w ustawie Prawo wodne zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się zatem wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Wobec powyższego należy zgodzić się z organem, że Sąd I instancji bezpodstawnie zarzucił organowi naruszenie art. 7a § 1 k.p.a. Żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należałoby rozpoznać na korzyść PWiK w Z. WSA błędnie też przyjął, że organ zakwestionował oświadczenie PWiK w Z. dotyczące celu poboru wód w odniesieniu do wód dostarczanych przez PWiK na potrzeby rolnictwa (tj. ludziom i zwierzętom gospodarskim) i jednocześnie zaakceptował oświadczenie PWiK dotyczące celu poboru wód dostarczanych podmiotom publicznym (administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Z analizy informacji ustalającej PWiK w Z. wysokość opłaty zmiennej oraz złożonego przez ww. spółkę oświadczenia wynika bowiem, że organ w ten sam sposób zakwalifikował pobór wód przez PWiK dostarczanych podmiotom publicznym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą – prawidłowo przyjmując, że celem poboru wód dostarczanych wymienionym podmiotom jest cel określony w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Powyższe oznacza, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj., art. 272 ust. 1, art. 35 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 pkt 38 lit.a rozporządzenia. Z tych też względów, mając jednocześnie na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę (pkt 1 wyroku). O zwrocie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł, oplata skarbowa od pełnomocnictw w kwocie 51 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocników organu określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w łącznej kwocie 1.125 zł.