III OSK 239/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Masternak - Kubiak Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt IV SA/Gl 949/17 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie propozycji określającej warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę, 2. odstąpić od zasądzenia od W. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 marca 2018 r. sygn. akt IV SA/Gl 949/17 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie propozycji określającej warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] maja 2017 r. nr [...] (pkt 1) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 497 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2). Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z [...] maja 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 165 ust. 7 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) zwanej dalej "p.w. KAS", złożył skarżącemu propozycję określającą warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej w Izbie Administracji Skarbowej w K. Propozycja została przez funkcjonariusza przyjęta. Jednocześnie wniósł on pismem z 13 lipca 2017 r. do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Następnie W. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzje administracyjne wydane przez organ administracji publicznej w związku z jego stosunkiem służbowym, domagając się uchylenia tego aktu lub czynności. Zakwestionował w szczególności fakt zwolnienia go ze służby przy wykorzystaniu propozycji zatrudnienia i pominięcie zaproponowania mu propozycji służby, co w konsekwencji doprowadziło do jego zwolnienia ze służby. Ponadto zaakcentował, że dostrzega także naruszenie art. 170 ust. 1 p.w. KAS, przez złożenie propozycji zatrudnienia w sytuacji, gdy jest funkcjonariuszem i winien otrzymać propozycję służby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku uznania, że sprawa podlega kognicji sądu administracyjnego, o jej oddalenie. Stanowisko procesowe w sprawie przedstawił również dopuszczony do udziału w postępowaniu jako uczestnik na prawach strony Związek Zawodowy [...], w całości przyłączając się do wniesionej skargi. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że organ był zobowiązany wydać decyzję o wygaśnięciu stosunku służby. Zdaniem Sądu nie do zaaprobowania jest pogląd, że brak propozycji służby w sytuacji unormowanej w ustawie p.w. KAS, skutkujący wygaśnięciem tego stosunku, jest poza jakąkolwiek kontrolą, zwłaszcza że rozwiązanie stosunku służbowego takowej kontroli jest poddane. Zatem przedłożenie propozycji pracy dotychczasowemu funkcjonariuszowi jest możliwe jedynie po uprzednim uregulowaniu jego sytuacji formalnoprawnej. Skoro organ administracji skarbowej uprzednio nie unormował sytuacji formalnoprawnej strony skarżącej, to tym samym złożona jej propozycja zatrudnienia musi być widziana jako propozycja służby i w przypadku przyjęcia jej traktowana jako decyzja administracyjna. W takim stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165 ust. 7 p.w. KAS przez brak uzasadnienia zajętego stanowiska, jak i liczne przepisy postępowania administracyjnego, normujące zasady wydawania decyzji administracyjnych. Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku zamiast postanowienia o odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Powyższe uchybienie stanowi konsekwencję wadliwego przyjęcia, że złożona skarżącemu propozycja określająca warunki zatrudnienia z [...] maja 2017 r. oraz pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2017 r. będące odpowiedzią na odwołanie skarżącego stanowią decyzje administracyjne podlegające kognicji sądu administracyjnego, 2. art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 pkt 2 p.p.s.a przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie wynikającej z podległości służbowej między przełożonymi i podwładnymi wyłączona jest właściwość sądu administracyjnego, a tym samym możliwość jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, 3. art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienie na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem oraz przedstawienie wskazań co do dalszego postępowania bez uwzględnienia zgromadzonego materiału. Ponadto Dyrektor IAS w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 165 ust. 7 oraz art. 169 ust. 4 p.w. KAS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż złożona skarżącemu propozycja zatrudnienia stanowi decyzję administracyjną, od której przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i następnie skarga do sądu administracyjnego, podczas gdy przedmiotowa propozycja nie posiada cech decyzji administracyjnej i została przedstawiona w ramach wewnętrznych stosunków służbowych oraz pozostawiała zakres uznania co do jej przyjęcia bądź odmowy przyjęcia ze skutkami określonymi w p.w. KAS, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 165 ust. 7 p.w. KAS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w ramach procedury związanej ze składaniem propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby pracownikom zatrudnionym we wskazanych w tym przepisie organach składane są wyłącznie propozycje zatrudnienia, a funkcjonariuszom wyłącznie propozycje służby, podczas gdy propozycja zatrudnienia albo służby może zostać przedłożona zarówno pracownikowi jak i funkcjonariuszowi, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 170 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art.171 ust. 1 pkt 2 p.w. KAS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ administracji zobowiązany jest zamknąć zawiązany z funkcjonariuszem stosunek administracyjnoprawny przez wydanie decyzji administracyjnej o jego wygaśnięciu, podczas gdy dla wygaśnięcia stosunku służbowego nie jest wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu, gdyż następuje ono z mocy prawa i jest ściśle powiązane ze złożoną propozycją bądź jej brakiem, a w przypadku przyjęcia propozycji zatrudnienia dotychczasowy stosunek służby przekształca się w stosunek pracy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor IAS w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi. W przypadku nieuznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. Pismem z 20 października 2021 r. Dyrektor IAS w K. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym lub rozprawie zdalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że pomimo braku zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, Sąd na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020, poz. 1842 ze zm. – dalej: ustawa COVID-19) w brzmieniu od 3 lipca 2021 r. (Dz. U. z 2021 poz. 1090) COVID-19 rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. W myśl art. 15zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, zaś wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku zarządzeniem z 6 grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanie sprawy było konieczne z uwagi na długość toczącego się postępowania sądowego. Nadto ze względów technicznych nie jest możliwe we wszystkich sprawach, w których nie zrzeczono się rozprawy, przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W tej szczególnej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym było w ocenie NSA rozsądnym kompromisem pomiędzy prawem stron do jawnego rozpoznania sprawy, a prawem do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (art. 45 Konstytucji RP) oraz zasadą proporcjonalności, z której wynika możliwość ograniczenia konstytucyjnych praw z uwagi na konieczność ochrony zdrowia. Strony uprzedzono o takim trybie rozpoznania sprawy i umożliwiono im zajęcie ostatecznego stanowiska w sprawie pisemnie. Przepis art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej dalej p.p.s.a., stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a., jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, nawet niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nawet przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., zarówno z urzędu jak i z uwagi na podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zasadności skargi, zobowiązany był ustalić jej dopuszczalność. W myśl bowiem art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Sąd ten uznał skargę za dopuszczalną, bowiem zakwalifikował pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r. i [...] lipca 2017 r. w przedmiocie propozycji określającej W. O. warunki zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej jako decyzje, które podlegają kontroli sądu administracyjnego. Z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Z uwagi na stanowisko skarżącej i Sądu pierwszej instancji, należy rozważyć, czym w istocie jest propozycja zatrudnienia w ramach korpusu służby cywilnej przedstawiona W. O. i czy jej kontrola pozostaje w zakresie kognicji sądów administracyjnych. Właściwość sądów administracyjnych określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2017, ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi, przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 1 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi rozpatrywane są sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz inne sprawy, do których przepisy tej ustawy stosuje się z mocy ustaw szczególnych. Granice kognicji rzeczowej sądów administracyjnych sprecyzowane zostały w przepisach art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., jak również wynikają ze szczególnych przepisów zawartych w innych aktach prawnych. Wyszczególnienie w powyższym przepisie aktów i czynności oraz spraw ma charakter wyczerpujący i stanowi katalog zamknięty (enumeracja pozytywna). Co oznacza, że skarga wniesiona w jakichkolwiek innych przypadkach niż w nim wskazanych, nie podlega właściwości sądów administracyjnych. Jednocześnie w art. 5 p.p.s.a. ustawodawca określił kategorie spraw nieobjętych zakresem kognicji sądów administracyjnych (enumeracja negatywna), stanowiąc, że sądy administracyjne nie są właściwe w sprawach wynikających z podległości służbowej między przełożonymi i podwładnymi (art. 5 pkt 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1, 2 i 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018, poz. 508 ze zm.) dokonała głębokiej reformy finansów publicznych w zakresie przebudowy aparatu skarbowego, w szczególności doprowadziła do połączenia Służby Celnej i administracji podatkowej. W jej wyniku doszło do konsolidacji dotychczasowej Służby Celnej i skarbowej oraz urzędów kontroli skarbowej. Krajowa Administracja Skarbowa - KAS to wyspecjalizowana administracja rządowa wykonująca zadania z zakresu realizacji dochodów podatkowych, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych. KAS ma zajmować się ochroną interesów Skarbu Państwa i ochroną obszaru celnego Unii Europejskiej, ma zapewnić obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługę i wsparcie przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych. W ramach KAS została wyodrębniona Służba Celno-Skarbowa, będąca jednolitą i umundurowaną formacją, którą tworzą funkcjonariusze. Tak szeroka zmiana ustrojowa w płaszczyźnie finansów publicznych wymusiła konieczność dostosowania dotychczasowego stanu kadrowego Służby Celnej i administracji podatkowej do nowej struktury organizacyjnej i zadań nałożonych na organy KAS – art. 11 ust. 1 powołanej ustawy. Nastąpiło to w drodze regulacji prawnych zawartych w rozdziale 3 p.w. KAS. Zgodnie z art. 165 ust. 7 tej ustawy dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej oraz dyrektor Krajowej Szkoły Skarbowości składają odpowiednio pracownikom oraz funkcjonariuszom, w terminie do 31 maja 2017 r., pisemną propozycję określającą nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, która uwzględnia posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania. Z powyższej normy wynika uprawnienie właściwego organu do złożenia w zakreślonym w niej terminie propozycji zatrudnienia lub służby na nowych warunkach. Jednocześnie ustawodawca pozostawił uznaniu organu rozstrzygnięcie o tym, jaka to będzie propozycja (zatrudnienia czy służby). Innymi słowy ustawodawca w celu przeprowadzenia reformy nie wykluczył prawnej możliwości złożenia funkcjonariuszowi celnemu propozycji zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a nie służby. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę użyty w cytowanym przepisie wyraz "odpowiednio", dotyczy właściwości organu, w dyspozycji którego pozostają pracownicy i funkcjonariusze, którym należy złożyć propozycję i w żadnym wypadku nie ogranicza tego organu w wyborze rodzaju proponowanej podstawy zatrudnienia. Nie oznacza więc, że w przypadku funkcjonariuszy przedkładana propozycja może dotyczyć wyłącznie nowych warunków służby. Przebudowa administracji celnej i skarbowej możliwa jest bowiem wyłącznie w sytuacji umocowania właściwych organów do decydowania o tym, kogo i na jakich warunkach pozostawić w strukturze KAS. Wskazać również należy, że stosownie do art. 170 ust. 2 p.w. KAS, pracownik albo funkcjonariusz, któremu przedstawiono propozycję zatrudnienia albo pełnienia służby, składa w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania oświadczenie o przyjęciu albo odmowie przyjęcia propozycji. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z odmową przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby. Analizując charakter prawny owej propozycji trzeba wskazać, że zgodnie z art. 165 ust. 3 przepisów wprowadzających KAS funkcjonariusze celni stają się, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (co nastąpiło, co do zasady 1 marca 2017 r. – art. 1 p.w. KAS), z zastrzeżeniem art. 170, funkcjonariuszami Służby Celno-Skarbowej. Stan ten miał jednak charakter przejściowy i ograniczony w czasie, ze względu na odwołanie do art. 170 tej ustawy. Jak już podano, zgodnie z art. 165 ust. 7 p.w. KAS wymienione w tym przepisie organy składają odpowiednio pracownikom oraz funkcjonariuszom, w terminie do 31 maja 2017 r., pisemną propozycję, określającą nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, która uwzględnia posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania. Do sytuacji funkcjonariuszy, którzy otrzymali pisemną propozycję pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej, odnosi się art. 169 p.w. KAS, zgodnie z którym ta pisemna propozycja stanowi decyzję ustalającą warunki pełnienia służby. W sytuacji, gdy funkcjonariusz nie otrzymał pisemnej propozycji, złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia propozycji albo w ciągu 14 dni od dnia otrzymania propozycji nie złożył żadnego oświadczenia, stosunek służbowy funkcjonariusza wygasł – co do zasady z dniem 31 sierpnia 2017 r. – co jest równoznaczne ze zwolnieniem ze służby (art. 170 ust. 1–3 p.w. KAS). Z kolei przyjęcie przez funkcjonariusza propozycji zatrudnienia prowadzi do przekształcenia stosunku służby, z dniem określonym w propozycji, w stosunek pracy (art. 171 ust. 1 p.w. KAS). Mocą przedstawionych regulacji ustawodawca wprowadził szczególną podstawę ustawową o charakterze przejściowym, skutkującą ustaniem stosunku służbowego, któremu może towarzyszyć przekształcenie stosunku służbowego w stosunek pracy. Nie przewidziano przy tym wprost możliwości odwołania się do sądu od tzw. pisemnej propozycji zatrudnienia, o której mowa w art. 165 ust. 7 w zw. z art. 170 ust. 1–3 i art. 171 ust. 1 p.w. KAS. Analiza przedstawionej regulacji prowadzi do wniosku, że: 1. przedmiotowa propozycja stanowi ofertę kontynuacji zatrudnienia na nowych warunkach (niekoniecznie korzystnych dla funkcjonariusza), 2. funkcjonariuszowi pozostawiono decyzję o przyjęciu lub odmowie przyjęcia przedłożonej propozycji, 3. propozycja nie stanowi władczej formy rozstrzygnięcia, nie kształtuje samodzielnie praw i obowiązków, sama nie wywołuje żadnych skutków, 4. skutki te powstają z mocy prawa, w wyniku czynności podjętych zarówno przez organ, jak i funkcjonariusza, 5. ustawodawca nie zastrzegł dla propozycji formy decyzji administracyjnej i nie przewidział możliwości odwołania się od propozycji (poza wyjątkiem z art. 169 ust. 4 ustawy), 6. dopiero udzielona przez funkcjonariusza odmowa przyjęcia propozycji skutkuje wygaśnięciem stosunku służbowego, które oznacza zwolnienie ze służby. W przypadku przyjęcia propozycji dochodzi natomiast do przekształcenia stosunku służbowego w stosunek pracy. Zgodnie z art. 104 § 1 k.p.a. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie. Sama propozycja nie rozstrzyga jeszcze żadnej sprawy, ani nie kończy w inny sposób postępowania administracyjnego w danej sprawie. Konsekwencją przyjęcia propozycji jest jedynie określenie nowych warunków zatrudnienia. Natomiast odmowa przyjęcia propozycji prowadzi do wygaśnięcia stosunku służbowego funkcjonariusza. W rezultacie, rozważając zagadnienie związane z charakterem propozycji zatrudnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że złożona funkcjonariuszowi celnemu propozycja zatrudnienia na nowych warunkach – w ramach pracowniczego stosunku zatrudnienia - z uwagi na jej charakter, nie stanowi decyzji administracyjnej w rozumieniu przepisów k.p.a. Stanowisko to nie budzi kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiona funkcjonariuszowi celnemu na podstawie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS propozycja określająca warunki zatrudnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi też aktu lub czynności, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. O ile bowiem można argumentować, że akt lub czynność mają charakter administracyjnoprawny i zindywidualizowany (jako dotyczące trwającego jeszcze stosunku służbowego), o tyle nie sposób przyjąć, aby ten akt lub czynność dotyczyły bezpośrednio praw lub obowiązków administracyjnoprawnych i konkretyzowały prawa lub obowiązki administracyjnoprawne wynikające z przepisów prawa. Propozycja zmierza bowiem do przekształcenia istniejącego stosunku służbowego w stosunek pracy w służbie cywilnej albo do zakończenia tego stosunku w drodze jego wygaśnięcia z mocy prawa (w razie odmowy przyjęcia propozycji). Nie można zatem twierdzić, że ten akt lub czynność bezpośrednio dotyczy praw i obowiązków administracyjnoprawnych. Propozycja zatrudnienia jest czynnością mieszczącą się w sferze władztwa służbowego (pracowniczego), stanowiącą jedynie pewien etap realizacji ustawowego stanu faktycznego, którego dopełnieniem jest oświadczenie funkcjonariusza (pracownika) o przyjęciu propozycji (art. 171 ust. 1 p.w. KAS) albo o odmowie przyjęcia propozycji, albo niezłożenie oświadczenia (art. 170 ust. 1 - 2 p.w. KAS). Dopiero propozycja wraz z dopełniającym ją elementem w postaci odpowiedniej reakcji funkcjonariusza (zob. w tej materii: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt K 1/99; pub. OTK 2000/2/59) tworzy pełny stan faktyczny, który wywołuje skutki z mocy samego prawa (przekształcenie stosunku służbowego/pracowniczego albo jego wygaśnięcie). Propozycja nowych warunków zatrudnienia lub służby stanowi jedynie ofertę będącą elementem szerszego procesu zmierzającego do pozostawienia funkcjonariusza w stosunku zatrudnienia. Sama propozycja nie kształtuje ostatecznie sytuacji prawnej funkcjonariusza, sama przez się nie zmienia dotychczasowej jego sytuacji. Sytuacja ta ulega zmianie dopiero z chwilą zajęcia przez funkcjonariusza stanowiska w przedmiocie przedłożonej propozycji. W samej propozycji prawa i obowiązki funkcjonariusza nie są w żaden sposób konkretyzowane, gdyż samo złożenie propozycji nie wywołuje samodzielnie skutków o charakterze prawno-kształtującym. Czynność organu polegająca na złożeniu propozycji, o której mowa w art. 165 ust. 7 p.w. KAS nie jest samodzielną czynnością administracyjnoprawną dotyczącą bezpośrednio praw i obowiązków, które wynikają z przepisów prawa, nie stanowi aktu bądź czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a., co oznacza, że nie jest dopuszczalna skarga funkcjonariusza celnego na propozycję określającą nowe warunki zatrudnienia. Wskazać należy, że powyższe zapatrywanie jest zgodne z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. postanowienia NSA: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 2816/17; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 11/18 i I OSK 12/18, z 18 września 2018 r. sygn. akt I OSK 1249/18). Wyżej zaprezentowane stanowisko znalazło także potwierdzenie w uchwale NSA z 1 lipca 2019 r. sygn. akt I OPS 1/19, w której stwierdzono, że "przyjęcie przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej propozycji zatrudnienia i przekształcenie, z dniem określonym w tej propozycji, na podstawie art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w. KAS dotychczasowego stosunku służby w służbie przygotowawczej lub stałej w stosunek pracy na podstawie umowy o pracę odpowiednio na czas nieokreślony albo określony, nie wiąże się z obowiązkiem właściwego organu do wydania decyzji orzekającej o zakończeniu stosunku służbowego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że zgodnie z art. 165 ust. 7 w zw. z art. 170 ust. 2 p.w. KAS pisemna propozycja określająca nowe warunki zatrudnienia nie stanowi ani decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ani też innego niż decyzja czy postanowienie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jest ona natomiast ofertą zawarcia nowego stosunku pracy na podstawie umowy o pracę. Jednakże, aby ten skutek nastąpił konieczne jest przyjęcie przez funkcjonariusza złożonej mu oferty. Niemniej jednak, umowa taka zostaje zawarta tylko w sytuacji, gdy funkcjonariusz przyjmie propozycję. Nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie stosunku służbowego w stosunek pracy dochodzi do skutku za zgodną wolą obu stron. Skoro, w omawianym przypadku nie dochodzi do wygaśnięcia dotychczasowego stosunku służbowego w oparciu o art. 170 ust. 1 p.w. KAS, to nie ma podstawy, aby przyjąć, że ma tu zastosowanie art. 170 ust. 3 tej ustawy nakazujący traktowanie wygaśnięcia stosunku służbowego jak zwolnienia ze służby, którego należy dokonywać w formie decyzji (art. 276 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2018 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.). W konsekwencji uznać należy, że w przypadku przekształcenia dotychczasowego stosunku służbowego, nie ma w ustawie podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia jego wygaśnięcia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że w polskim systemie prawnym ustanie (zakończenie) stosunku administracyjnoprawnego jest dopuszczalne na mocy przepisu rangi ustawowej. Przykładem takiego przepisu jest właśnie art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w. KAS, zgodnie z którym w przypadku przyjęcia propozycji zatrudnienia, z dniem określonym w propozycji, dotychczasowy stosunek służby w służbie przygotowawczej albo stałej - przekształca się odpowiednio w stosunek pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo określony. Następstwem tego uregulowania jest zatem ustanie dotychczas istniejącego stosunku służbowego i powstanie nowego stosunku prawnego, a mianowicie stosunku pracy. Należy przy tym podkreślić, że dochodzi do tego przekształcenia na mocy zgodnego oświadczenia woli organu i dotychczasowego funkcjonariusza i nie jest potrzebne wcześniejsze wygaszenie dotychczasowego stosunku służby w służbie przygotowawczej albo stałej, aby mogło dojść do omawianego przekształcenia. Przeciwnie, następstwem tego przekształcenia jest faktyczne zakończenie dotychczasowego stosunku służbowego. Dodać przy tym należy, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie przekształcenia dotychczasowego stosunku służby w służbie przygotowawczej albo stałej w stosunek pracy nie zamyka dotychczasowemu funkcjonariuszowi Służby Celnej prawa dochodzenia swych praw na drodze sądowej (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Przy tym, ustawa p.w. KAS pozostawia dotychczasowemu funkcjonariuszowi wybór, czy będzie on dochodził swych praw przed sądem powszechnym czy na drodze postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli bowiem odmówił przyjęcia propozycji zatrudnienia w określonym przez prawo terminie, to przysługiwało mu prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 170 ust. 3 p.w. KAS). Jeżeli zaś w wyniku przyjęcia złożonej mu propozycji zatrudnienia dojdzie do przekształcenia dotychczasowego stosunku służby w służbie przygotowawczej albo stałej w stosunek pracy, to będzie on mógł dochodzić swych praw przed sądem powszechnym. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji błędnie uznając propozycję zatrudnienia z [...] maja 2017 r. i pismo DIAS z [...] lipca 2017 r. za decyzje administracyjne, rozpoznał skargę z naruszeniem przepisu art. 58 § 1 pkt 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie był właściwy do jej rozpoznania. Z tego względu należy uznać, że zaszła nieważność postępowania przed tym Sądem, bowiem spełniona została przesłanka z art 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia podstaw do odrzucenia skargi z uwagi na brak kognicji sądowoadministracyjnej, nie jest konieczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. w zw. z art. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w całości, ponieważ wniesienie skargi było skutkiem zawiłego stanu prawnego regulującego status skarżącego W. O., a uwzględnienie skargi kasacyjnej i odrzucenie skargi było skutkiem nie tyle niezasadnego działania skarżącego, co odmiennej niż to uczynił Sąd pierwszej instancji oceny charakteru zaskarżonego pisma stanowiącego propozycję zatrudnienia.