III FZ 358/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. D. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 67/23 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonalności w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0201-IEW1.4123.2.2020.ZQ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za X, XI, XII 2013 r., I, II, III, IV 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę postanawia oddalić zażalenie. NSA/post.1 - postanowienie "ogólne"

1. Postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 67/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmówił J. D. (dalej "strona", "skarżący") wstrzymania wykonania decyzji w sprawie skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za X, XI, XII 2013 r., I, II, III, IV 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę orzeczenia wskazano art. 61 § 3 i § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."). 2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że pismem z 28 grudnia 2022 r. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając wniosek wskazano, że w niniejszej sprawie wykonanie decyzji wiąże się z niebezpieczeństwem wyrządzenia zarówno znacznej szkody, jak i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w stosunku do strony oraz jej najbliższej rodziny. Pełnomocnik wskazał m.in., że skarżący na mocy zaskarżonej decyzji jest zobowiązany uiścić kwotę ponad 33,5 mln zł (wraz z odsetkami). W opinii pełnomocnika kwota ta znacząco przewyższa możliwości finansowe skarżącego, ustalone w oparciu o uzyskiwane przez niego dochody z tytułu umowy o pracę, jego stan majątkowy oraz stan zgromadzonych środków pieniężnych. W dalszej kolejności (w szczegółowym uzasadnieniu wniosku) wskazano, iż stan finansowy i majątkowy skarżącego nie pozwala mu na dokonanie jednorazowej i natychmiastowej zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Jedynym źródłem przychodów strony są przychody ze stosunku pracy. Miesięczne wynagrodzenie strony w 2022 r. wynosiło 15.000,00 brutto (10.098,68 zł netto). Skarżący nie posiada żadnych innych źródeł dochodów. Strona jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego we Wrocławiu (o wartości do 1 mln zł), w którym zamieszkuje wraz z małżonką. Skarżący nie posiada innego majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do pełnego uiszczenia ciążącego na nim zobowiązania (wraz z odsetkami). Następnie pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż wynagrodzenie za pracę stanowi jedyne źródło utrzymania rodziny skarżącego, ponieważ małżonka strony nie jest aktywna zawodowo ze względu na konieczność opiekowania się swoimi rodzicami oraz krewną, z którą zawarła umowę dożywocia. W treści wniosku pełnomocnik wskazał także, iż krewna małżonki skarżącego zamieszkuje samotnie na wsi do której dojazd jest możliwy jedynie samochodem i utrzymuje się z niewysokiej emerytury oraz wymaga od skarżącego i jego małżonki regularnych odwiedzin i wsparcia w codziennych sprawach. Obecnie, z powodu podjętych środków egzekucyjnych, skarżący oraz jego rodzina pozbawiona została niemal wszystkich środków pieniężnych i ich ekwiwalentów poprzez zajęcie rachunków bankowych, na których zgromadzone były wieloletnie oszczędności. Dodatkowo wynagrodzenie za pracę podlega zajęciu, a strona otrzymuje niewielką kwotę nieobjętą egzekucją administracyjną. Po zajęciu wynagrodzenia otrzymywanego w ramach stosunku pracy skarżący otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 4.985,00 zł netto. Tymczasem średniomiesięczne wydatki w zakresie kluczowych z punktu widzenia egzystencji jego rodziny obszarów takich jak: opłaty za mieszkanie, media, paliwo, podstawowa żywność, komunikacja, ochrona zdrowia i leki, odzież, utrzymanie i naprawy samochodu, ubezpieczenia, należne podatki, opłaty związane z umową dożywocia wynoszą około 9.300,00 zł. W dalszej kolejności pełnomocnik strony wskazał, iż pozostawione skarżącemu do dyspozycji miesięczne dochody netto nie pozwalają na zaspokojenie rzeczywistych wydatków rodziny w obszarach niezbędnych do egzystencji. Trwająca egzekucja wpływa negatywnie na możliwość zadbania o należytą opiekę medyczną strony i jego małżonki, ponieważ dotychczas wydatki te były w całości finansowane z uzyskiwanego przez skarżącego wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, a skarżący wraz z małżonką posiadają liczne schorzenia, które generują koszty. W treści wniosku wskazano również, iż konsekwencją kontynowania egzekucji będzie pogorszenie sytuacji zdrowotnej i psychicznej skarżącego, co może doprowadzić do jego zwolnienia z pracy a tym samym utraty jedynego źródła dochodów. Konieczność zapłaty zaległości podatkowej narazi stronę na bezpośrednie ryzyko niewypłacalności i upadłości. Pismem procesowym z 23 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że decyzją z 30 grudnia 2022 r. nr 0271-SEW-1.4263.114.2022.2 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowych na okres 13 miesięcy, tj. od stycznia 2023 r. do stycznia 2024 r. Od decyzji tej nie zostało złożone odwołanie. W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek o wstrzymanie wykonalności nie zasługiwał na uwzględnienie. Z uwagi na rozłożenie stronie zaległości podatkowej objętej postępowaniem na raty (13 miesięcznych ratach płatnych do 25 dnia każdego miesiąca począwszy od 25 stycznia 2023 r., raty od I do XII płatne w wysokości 700,00 zł każda i ostatnia XIII rata płatna w wysokości pozostałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę), sytuacja majątkowa strony umożliwia jej, bez znacznej szkody spłatę kwoty z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami, w sposób ukształtowany decyzją ratalną. W ocenie sądu pierwszej instancji składając wniosek o rozłożenie zaległości na raty, skarżący jako autor takiego wniosku powinien mieć świadomość, iż zobowiązuje się do realizacji proponowanego przez siebie układu ratalnego, zobowiązuje się do terminowego regulowania rat, a więc powinien mieć ku temu zabezpieczone odpowiednie środki finansowe. Wobec powyższego sąd nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 23 lutego 2023 r. a mianowicie, iż wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych nie zmienia sytuacji strony. Następnie wskazano, że sama wysokość zobowiązania podatkowego ciążąca na wnioskodawcy nie może zostać uznana za warunkującą wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jeśli wnioskodawca nie wykaże związku pomiędzy uszczupleniem jego majątku a niebezpieczeństwem wystąpienia przesłanki znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Wobec ww. ostatecznej decyzji o rozłożeniu zaległości wraz z odsetkami na raty nie będzie prowadzona egzekucja jeśli tylko strona będzie zgodnie z harmonogramem regulować to do czego się zobowiązała. Nie można więc mówić o wyrządzeniu znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków których źródłem mają być - jak wskazuje we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji skarżący: "działania egzekucyjne" (pełna treść orzeczenia publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Pismem z 3 maja 2023 r. skarżący złożył zażalenie na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonalności, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji DlAS i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w sytuacji, w której skarżący prawidłowo wykazał i uzasadnił, że w odniesieniu do skarżącego zachodzą przesłanki przemawiające za wstrzymaniem ich w całości – z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków oraz przedstawił obszerną dokumentację potwierdzającą sytuację ekonomiczną, majątkową oraz rodzinną będącą podstawą złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji; 2. art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji DlAS i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w oparciu o to, że skarżący otrzymał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, podczas gdy warunki określone w tej decyzji (terminy i kwoty rat), jak również sam charakter prawny takiej decyzji w żaden sposób nie zmieniają tego, że istnieje bardzo poważne niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wobec skarżącego w przypadku wykonania tej decyzji (również w ramach układu ratalnego); 3. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji DlAS i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US bez merytorycznego zbadania wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 61 p.p.s.a. i skupienia się jedynie na okoliczności otrzymania przez Stronę decyzji o uldze w spłacie zaległości podatkowej, podczas gdy stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków również po otrzymaniu przez stronę decyzji ratalnej; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o wnioski, które nie znajdują oparcia w stanie faktycznym, brak odniesienia się do sytuacji skarżącego oraz przedstawionych przez niego dokumentów i argumentów, a także niewyjaśnienie dlaczego odmówiono wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez orzeczenie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji DlAS i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że konieczność wykonania zobowiązania podatkowego doprowadzi do tego, że: (i) strona nie będzie w stanie zapewnić środków potrzebnych do życia sobie i swojej małżonce, jak również nie będzie w stanie wraz z małżonką wspierać 92-letniej cioci małżonki oraz wywiązywać się z umowy dożywocia (i zapewnić jej odpowiedniej sytuacji materialnej). W efekcie, sytuacja ta prowadzi do poważnego zachwiania egzystencji skarżącego, ale również jego najbliższych; (ii) nie będzie możliwości zadbania o należytą opiekę medyczną strony i jej małżonki. W sytuacji zaś pogorszenia sytuacji zdrowotnej i psychicznej strony oraz rodziny (strona nie będzie miała środków, aby odpowiednio zadbać o stan zdrowia) wątpliwa będzie możliwość kontynuowania pracy zarobkowej i dojdzie do całkowitego zagrożenia utrzymania źródła przychodów skarżącego i rodziny; (iii) dojdzie do utraty majątku nieruchomego skarżącego i pozbawienia miejsca zamieszkania (lokalu mieszkalnego) skarżącego i małżonki, na którym organ podatkowy ustanowił już hipotekę, co doprowadzi do skutków, które nie będą możliwe do odwrócenia w przypadku ewentualnego pozytywnego rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny (czyli występuje przesłanka z art. 61 p.p.s.a.). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Z ugruntowanej już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a. wynika, że obowiązek uprawdopodobnienia zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, spoczywa na wnoszącym o zastosowanie tymczasowej ochrony, uregulowanej w tym przepisie p.p.s.a. (zob. postanowienie NSA z 3 października 2011 r., I FSK 1427/11, publik. CBOSA). Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a., przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest zajście niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, warunkiem jednak wydania takiego postanowienia jest wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W analizowanym przepisie chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot wyegzekwowanego świadczenia, albo przez przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy. Natomiast trudne do odwrócenia skutki mogą być zarówno prawne, jak i faktyczne. Rodzaj i zakres wystąpienia tych skutków musi być oceniony na podstawie obowiązującego prawa oraz sytuacji faktycznej, w jakiej znalazła się strona obciążona obowiązkami określonymi w decyzji (por. postanowienie NSA z 17 lipca 2008 r., II GZ 139/08, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący we wniosku nie wykazał takich okoliczności, które przemawiałyby za zastosowaniem ochrony tymczasowej. Zasadnie sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszy wniosek wziął pod uwagę okoliczności sprawy istniejące w momencie jego rozpoznania, tj. fakt, iż postępowanie egzekucyjne jest aktualnie zawieszone z uwagi na rozłożenie zadłużenia na raty do stycznia 2024 r. Na moment rozpoznania wniosku nie można więc uznać, że wykonanie decyzji spowoduje znaczną szkodę lub trudne do odwrócenia skutki, skoro de facto decyzja jest wykonywana na warunkach, na które skarżący się zgodził. Ponadto, wbrew zarzutom zażalenia, sąd pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do kwestii rozłożenia zadłużenia na raty, ale w postanowieniu przytoczył okoliczności sprawy odnosząc się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwestii potrącenia określonej kwoty wynagrodzenia skarżącego. W rozpoznawanej sprawie, przymusowa realizacja zobowiązań podatkowych w drodze egzekucji ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego. Wywieranie skutków finansowych dla strony jest natomiast normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło (por. postanowienia NSA: z 28 lipca 2009 r. I FSK 450/09; z 15 grudnia 2014 r., II FZ 1741/14; publik. CBOSA). Wyegzekwowanie należności pieniężnej z samej swej istoty nie może być uznane za okoliczność powodującą trudne do odwrócenia skutki. W przypadku bowiem uchylenia decyzji organu podatkowego wyegzekwowana należność zostanie stronie zwrócona. Jak wskazuje orzecznictwo, fakt zmniejszenia ilości środków pozostających w dyspozycji dłużnika w efekcie zapłaty należności podatkowych nie jest argumentem przemawiającym za wstrzymaniem wykonania decyzji (por. postanowienia NSA: z 19 czerwca 2008 r., II FZ 248/08; z 23 grudnia 2014 r., II FZ 2008/14; publik. CBOSA). Zdaniem rozpoznającego niniejsze zażalenie sądu, ani uregulowanie dobrowolne przez skarżącego ww. zobowiązania podatkowego, ani wyegzekwowanie go w drodze przymusu nie zagrozi egzystencji podatnika przez niebezpieczeństwo wyrządzenie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Prowadzenie egzekucji administracyjnej zastało unormowane w treści przepisów ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki przewidziane w ustawie, natomiast stosownie do § 2 ww. przepisu, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe. Wskazać zatem należy, że jeżeli dochodzona jest należność pieniężna, to organ egzekucyjny w pierwszej kolejności stosuje środek egzekucji z pieniędzy, dopiero w dalszej kolejności zajmuje wynagrodzenie, rachunek bankowy czy sięga po inne środki przymusu. Zaznaczyć także należy, na co słusznie zwrócił uwagę sad pierwszej instancji, iż w u.p.e.a. wprowadzone zostały ograniczenia w prowadzeniu egzekucji (art. 8-10 u.p.e.a.), które gwarantują zachowanie zobowiązanemu i jego rodzinie warunków wystarczających, według ustawodawcy do humanitarnej egzystencji - choć niewątpliwie w gorszych standardach niż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Pogorszenie jednak warunków egzystencji wnioskodawcy nie stanowi jeszcze powodu, aby wstrzymywać wykonanie ostatecznej decyzji administracyjnej (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2005r., II GZ 111/05; z 28 września 2011 r., I FZ 219/11; publik. CBOSA). Jak wynika z treści wniosku oraz zażalenia, skarżący uważa, że sama kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji jest tak wysoka, że wskazuje na konieczność wstrzymania jej wykonania. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Jego uwzględnienie oznaczałoby bowiem konieczność każdorazowego uwzględniania, niejako z urzędu, wniosku strony w przypadku decyzji, w której wskazana wysokość zobowiązania jest wysoka. Ponadto, za uwzględnieniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie przemawia również argument zażalenia, że egzekucja doprowadzi do pogorszenia się stanu zdrowia skarżącego i jego rodziny. Należy bowiem wskazać, że skarżący nie przedstawił żadnych informacji i dowodów na to czy cierpi na jakieś schorzenia, czy i jakie przyjmuje leki. Twierdzenia w tym zakresie uznać więc należy za gołosłowne. Podobnie w zakresie ewentualnej egzekucji z nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy i treści zażalenia, egzekucja taka nie jest prowadzona, a organ jedynie wpisał hipotekę w księdze wieczystej lokalu. Jak wskazuje się natomiast w orzecznictwie, sama tylko możliwość dokonania w przyszłości egzekucji z nieruchomości nie uzasadnia jeszcze udzielenia ochrony tymczasowej (postanowienie NSA z 23 stycznia 2015 r., II FZ 2138/14, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że wykonanie zaskarżonej decyzji może mieć wpływ na finanse skarżącego, jednak instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Takie w niniejszej sprawie nie występują. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena przesłanek wstrzymania wykonania decyzji jest prawidłowa. Sąd ten, badając wniosek skarżącego pod kątem spełnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., słusznie zatem odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.