III FSK 996/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 36/24 w sprawie ze skargi J. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 25 października 2023 r., nr SKO.4140/136/2022, nr SKO.4140/137/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2018-2019 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r., I SA/Rz 36/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. M. (dalej: ,,Skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 25 października 2023 r. nr SKO.4140/136/2022 oraz nr SKO.4140/137/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2018 i 2019 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l."), polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy "cała powierzchnia areny wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego podlegała opodatkowaniu wg stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarcza" - podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni pojęcia ,,działalność gospodarcza" zawartej w ww. przepisach należało stwierdzić, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte były jedynie części ww. budynku zadeklarowane przez Skarżącego, a całokształt ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez podatkowe organy obu instancji oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy (sformułowane na podstawie wybiórczych informacji zamieszczonych "w portalu społecznościowym", pobranych "z Internetu" czy też: w oparciu o "specyfikę działalności gospodarczej") oraz o niedostateczny materiał dowodowy zaś rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji oparte zostało wyłącznie o opis wybranych arbitralnie elementów stanu faktycznego, wpisujących się w profiskalne nastawienie organów obu instancji oraz sądu pierwszej instancji; 2) § 1 uchwały Nr XLVI/732/2008 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz § 1 uchwały Nr IX/176/2019 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem jako rzekomo zajętych w roku 2018 i 2019 ,,na prowadzenie działalności gospodarczej" - pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia nie była zajęta przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym w szczególności pomimo i wbrew faktowi oczywistego braku spełnienia przesłanek, których zaistnienie mogłoby warunkować ewentualne uznanie przedmiotowej nieruchomości za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni ww. przepisu, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", że: "(...) zasadnie uznały organy brak podstaw do przyjęcia, że część areny, obejmującą znaczną jej powierzchnię, Skarżący wykorzystywał wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i tym samym nie była ona zajęta na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej", tj. poprzez błędne uznanie, że z samego tylko faktu wykorzystywania przez Skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. - w sytuacji, gdy ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów Skarżącego, przez które należy rozumieć jako związane z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną Skarżącego, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno było prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część spornego obiektu, niewykorzystywana przez Skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji; 4) przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, § 63 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z objaśnieniami szczegółowymi do rodzaju 108 (grupa 10 - budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) i w związku z objaśnieniami do klasy 1271 zawartymi w schemacie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) - polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez brak należytego uwzględnienia okoliczności, że wedle ww. klasyfikacji, stanowiących podstawę wymiaru podatków, przedmiotowy budynek w którym znajduje się tzw. "ujeżdżalnia", stanowi "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", tj. budynek o rolniczym charakterze, nie zaś budynek o biznesowym profilu (tj. o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej) - w sytuacji gdy organy obu instancji nie zaoferowały w toku sprawy żadnego miarodajnego przeciwdowodu względem ww. okoliczności i nie podważyły wiarygodności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz w sytuacji prezentowania przez sąd pierwszej instancji - przy okazji omawiania drugiej spornej kwestii, tj. opodatkowania wiaty - że na charakter danego obiektu wskazuje "dokument urzędowy - wypis z ewidencji gruntów i budynków", albowiem "podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków"; 5) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organami obu instancji, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu konieczne jest zajęcie nieruchomości wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego (albowiem zdaniem sądu pierwszej instancji takie ma być "ratio legis" ww. przepisu) - podczas gdy powołany przepis warunku takiego w żaden sposób nie ustanawia, co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - polegające na bezpodstawnym uznaniu całości powierzchni wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej za budynek - w sytuacji, gdy obiekt ten faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie został w całości wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; 7) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu za prawidłowe zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2018 i 2019 w zakresie, który obejmuje rozbudowę wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej - w sytuacji, gdy w 2018 i 2019 roku ww. rozbudowa nie została jeszcze formalnie zakończona, bowiem ostateczne formalne zakończenie finalnej fazy inwestycji budowlanej polegającej na "rozbudowie wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej z częścią gospodarczą oraz budynku higieniczno-sanitarnego wraz z wewnętrzną instalacją wod.-kan., instalacją gazową, instalacją zewnętrzną butlową oraz wewnętrzną gazu płynnego - propan dla budynku higieniczno-sanitarnego, niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącz wody, kanalizacji sanitarnej) oraz doziemną instalacją elektryczną, zlokalizowanych na działkach nr [...] przy ulicy [...]" nastąpiło ostatecznie dopiero w roku 2021; 8) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe uznanie, iż: "Brak jest też podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców" - w sytuacji gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego może wskazywać na występujące wątpliwości co do stanu faktycznego, które organy obu instancji powinny były rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy (Skarżącego); II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć - a w ocenie Skarżącego rzeczywiście mającym - istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg) i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ pierwszej instancji) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 w związku z art. 235 o.p. – poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 o.p. polegającej na błędnym przyjęciu ustaleń podatkowych organów obu instancji, że (...) cała powierzchnia areny (tj. 1538,69 m2 zlokalizowanej w budynku o charakterze niemieszkalnym, służyła prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i podlegała w całości opodatkowaniu wg. stawek najwyższych – właściwych dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l." podczas gdy ze zgromadzonego przez podatkowe organy obu instancji materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona, zaś wspomniane przez sąd pierwszej instancji dowody (bez oceny ich przydatności i wagi) nie potwierdzają słuszności tego stwierdzenia; 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg) i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. polegające na niedostrzeżonym przez sąd pierwszej instancji pominięciu przez organy obu instancji okoliczności, że część wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej (z wyłączeniem pomieszczenia o powierzchni 117,60 m2) faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie została w całości wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem ww. obiektu za budynek – podczas gdy obiekt ten faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie został w całości wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i powinien zostać sklasyfikowany jako budowla; 3) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg) i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., skutkującej nieprawidłowym zobowiązaniem Skarżącego do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2018 i 2019 w zakresie, który obejmuje rozbudowę wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej - wskutek pominięcia przez organ okoliczności, że ostateczne formalne zakończenie finalnej fazy inwestycji budowlanej polegającej na "rozbudowie wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej z częścią gospodarczą oraz budynku higieniczno-sanitarnego wraz z wewnętrzną instalacją wod.-kan., instalacją gazową, instalacją zewnętrzną butlową oraz wewnętrzną gazu płynnego - propan dla budynku higieniczno-sanitarnego, niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącz wody, kanalizacji sanitarnej) oraz doziemną instalacją elektryczną, zlokalizowanych na działkach nr [...] przy ulicy [...]" nastąpiło finalnie w roku 2021, co spowodowało niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowe zastosowanie przez organy art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; 4) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 120, 121 § 1 i art. 181 o.p. w związku z art. 235 o.p. polegającej na zastosowaniu przez ww. organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa), polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu jakoby ,,(...) cała powierzchnia areny (tj. 1538,69 m2) zlokalizowanej w budynku o charakterze niemieszkalnym, służyła prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i podlegała w całości opodatkowaniu wg stawek najwyższych" - podczas, gdy podatkowe organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemaną okoliczność utrzymaną przez te organy; 5) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg) i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone z pominięciem argumentów potwierdzających stanowisko Skarżącego, w tym poglądów orzecznictwa sądowo-administracyjnego korzystnych dla Skarżącego, przemawiających za uwzględnieniem skargi (skarg) złożonych przez Skarżącego - pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 121 § 1 o.p., przejawiającej się przeprowadzeniem w obu sprawach (tj. za lata 2018- 2019) całego postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie decyzji podatkowych organów obu instancji z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) przez organy obu instancji orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem Skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez Skarżącego informacji; 6) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg), pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej (ich) granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami i podstawą prawną powołaną w skardze (skargach) do sądu pierwszej instancji oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi (skarg), w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia przez organy obu instancji prawa polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i nieprawidłowym przyjęciu, że sposób władania (użytkowania) przez Skarżącego budynkiem sklasyfikowanym jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" predysponuje do uznania, jakoby cała powierzchnia tego budynku była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym cały ww. budynek miał służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności, co w konsekwencji ma powodować, że brak było podstaw do różnicowania stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. budynku - podczas gdy prawidłowa wykładnia, a następnie transpozycja ww. przepisów na płaszczyznę okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części; 7) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg), pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej (ich) granicach, nie będąc związanymi zarzutami, wnioskami skargi (skarg) i podstawą prawną powołaną w skardze (skargach) do sądu pierwszej instancji oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi (skarg), w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia przez organy obu instancji prawa polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., mimo powoływania się na treść ww. przepisu w treści uzasadnienia (uzasadnień), a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że ww. regulacja nie uprawnia do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych powierzchni znajdujących się w danym budynku - podczas gdy ww. przepis - operując sformułowaniem "lub ich części" - w sposób jasny i czytelny umożliwia zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni); 8) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg), pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej (ich) granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi (skarg) i podstawą prawną powołaną w skardze (skargach) do sądu pierwszej instancji oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi (skarg) i zaniechaniu dokonania przez sąd pierwszej instancji wykładni w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., pomimo powoływania się na treść ww. przepisu w treści uzasadnienia (uzasadnień), - oraz w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji ww. przepisu poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem (mieszczących się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjny usługowy dla rolnictwa) jako rzekomo zajętych w roku 2018 i 2019 "na prowadzenie działalności gospodarczej" - w przypadku gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje wprost, że możliwe jest zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni), a Skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek do działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części; 9) art. 151, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej (zaskarżonych) decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją (poprzedzających je) decyzji organu pierwszej instancji pomimo ich niezgodności z prawem i oddalenie skargi (skarg); 10) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niesłuszne oddalenie skargi (skarg) i brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo wydania obu decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy (spraw) do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy, oraz zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej, choć bardzo liczne i niezwykle rozbudowane, są niezasadne. 4.2. Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku tzw. ujeżdżalni oraz wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej. Skarżący stoi na stanowisku, że jedynie część ujeżdżalni była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Większa część ujeżdżalni (areny), odgrodzona drewnianym płotkiem lub linkami, służyła prowadzonej równolegle działalności rolniczej, w ramach której garażował on tam sprzęt rolniczy i składował płody rolne. Ponadto część powierzchni tego budynku powinna zostać objęta zwolnieniami podatkowymi. Z kolei wiata wypoczynkowo-rekreacyjna nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie została w całości wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, a jej rozbudowa nie została formalnie zakończona. W podobnej sprawie z udziałem Skarżącego, dotyczącej łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2016 - 2017, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2025 r., III FSK 1118/24. Stanowisko tam wyrażone, w zakresie adekwatnym do realiów niniejszej sprawy, podtrzymuje również skład orzekający w tej sprawie. 4.3. Przede wszystkim w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procedury podatkowej, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3 w zw. z art. 235 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że w latach 2018 – 2019 cała powierzchnia ujeżdżalni (areny) była wykorzystywana przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym protokoły oględzin spornego budynku oraz wydruki ze stron internetowych Skarżącego wskazują na fakt, że cała arena była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Cała powierzchnia areny miała jednolite podłoże i nie była w sposób trwały podzielona na części o odmiennym sposobie użytkowania. Informacje i zdjęcia zamieszczone na stronie internetowej Skarżącego wskazują, że Skarżący reklamując swoje usługi podawał, że organizowane przez niego na arenie zajęcia odbywały się na powierzchni zbliżonej do tej, którą stwierdzono podczas oględzin. Z fotografii sporządzonych podczas tego rodzaju zajęć w latach 2018-2019 nie wynika, aby powierzchnia areny była podzielona i aby jej część była wykorzystywana w inny sposób niż na prowadzenie zajęć jazdy konnej. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom Skarżącego, jakoby istniało trwałe odgrodzenie, oddzielające powierzchnię areny zajętej na działalność gospodarczą, od tej części, która była zajęta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolnej. Co prawda w chwili przeprowadzonych w 2019 r. oględzin areny była ona przedzielona ruchomymi linkami, jednak – jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji – nie miało to charakteru trwałego rozdzielenia różnych funkcji tego obiektu. Podobnie znajdujące się podczas oględzin na tej części areny maszyny rolnicze nie świadczą o jej wykorzystywaniu wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej. Dlatego nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego o rzekomym trwałym wydzieleniu większej części areny na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. 4.4 Należy przy tym zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zdjęcia i wydruki ze stron internetowych mieszczą się w pojęciu dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych, którymi może posłużyć się organ podatkowy, jest zatem otwarty. Ważne jest jednak, aby dowód nie był sprzeczny z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Doktryna klasyfikuje środki dowodowe jako nazwane i nienazwane. Pierwsze zostały wyraźnie wymienione w przepisach o.p. Z kolei środki nienazwane mieszczą się w kręgu pozostałych dowodów zawartych w określeniu "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Do tej grupy zalicza się między innymi: dokumenty prywatne, dowód z opinii instytutu naukowego, naukowo-badawczego lub z opinii wyspecjalizowanej instytucji, dowody z filmu, utrwalonego obrazu telewizyjnego, z fotokopii, planów, rysunków, płyt, taśm i innych nośników zapisu obrazu lub dźwięku, zapis pamięci komputerowej oraz na wszelkich nośnikach informatycznych, a także treści pochodzące ze stron internetowych, utrwalone najczęściej w formie wydruku. Podkreśla się przy tym, że Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 o.p. W świetle art. 180 o.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą wynikać z odrębnych przepisów (zob. szerzej: P. Pietrasz, komentarz do art. 180 o.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Określona w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do takich dowodów realizowana jest przez zapewnienie stronie, przed wydaniem decyzji, możliwości zapoznania się tymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23; z 16 maja 2024 r., I FSK 175/20). Wskazuje się również, że dowodem w sprawie podatkowej mogą być informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., II FSK 366/22; a także wyrok Sądu UE z 20 października 2021 r., T-823/19). W świetle tych uwag, organy podatkowe mogły posłużyć się wydrukami ze stron internetowych traktując jej jako dowody w sprawie, co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji. 4.5. Nie budzą również wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, dotyczące opodatkowania wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej jako budynku, a nie budowli. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, z dołączonej do akt sprawy dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że sporny obiekt stanowi wiatę podzieloną na części funkcyjne o konstrukcji drewnianej przykrytej dachem wielospadowym o konstrukcji drewnianej. Obiekt posiada również fundamenty, jest wydzielony z przestrzeni za mocą przegród budowlanych oraz jest trwale związany z gruntem. Obiekt określono jako "budynek wiata wypoczynkowo-rekreacyjna". Projektant konstrukcyjny wskazał, że po dokonaniu oględzin wszystkie elementy konstrukcyjne (ściany fundamentowe, ściany zewnętrzne i wewnętrzne, nadproża i dach) zostały wykonane w sposób prawidłowy (s. 350 akt administracyjnych). W projekcie architektoniczno-budowlanym do zmiany pozwolenia na budowę z września 2018 r. określono obiekt jako wiatę wypoczynkowo-rekreacyjną będącą poszerzeniem programu budynku restauracyjnego. Wiata podzielona została na część bankietową ze sceną, część restauracyjną z grillem, zaplecze do konfekcjonowania i wydawania posiłków i magazyn. Obiekt jest wyposażony w instalację wodociągową, sanitarną i elektroenergetyczną (s. 370 akt administracyjnych). Z projektu budowlanego z września 2018 r. wynika, że część zabudowana została wyposażona w dwie ściany zewnętrzne pełniące funkcję ochrony przed wiatrem i deszczem (s. 392 akt administracyjnych) W opisie technicznym do projektu architektoniczno-budowlanego z października 2019 r. wskazano jako cel "rozbudowę budynku mającą za zadanie powiększyć wiatę" oraz że na działce znajduje się "niepodpiwniczony budynek wiaty" (s. 399- 400 akt administracyjnych). Z dziennika budowy wynika wykonanie robót budowlanych wynikających z projektu (np. wykonanie fundamentów wymurowanie ścian, zamontowania konstrukcji więźby dachowej i zakończenie prac przy pokryciu dachu, wykonania elewacji ścian budynku wraz z dociepleniem, zamontowanie stolarki, koniecznych instalacji). Obiekt ten wpisany został do ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny". W piśmie z 4 października 2021 r., Skarżący wyjaśnił, że wiata "zaużytkowana" została w 2017 r. (k. 178 akt administracyjnych). 4.6. W świetle powyższych ustaleń prawidłowa była też podatkowoprawna kwalifikacja spornych obiektów, a zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W związku z wykorzystywaniem spornych obiektów do prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, organy podatkowe, a za nimi również sąd pierwszej instancji, słusznie przyjęły, że w zakresie ich kwalifikacji znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że sporne nieruchomości nie tylko były w posiadaniu przedsiębiorcy (Skarżącego), ale były też przez niego faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji do nieruchomości tych znajdują zastosowanie stawki podatku, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jednocześnie – wobec zajęcia tych obiektów na prowadzenie działalności gospodarczej – nie mają do nich zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., oraz w § 1 uchwały Nr XLVI/732/2008 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz § 1 oraz § 1 uchwały Nr IX/176/2019 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości. W świetle tych przepisów, niezależnie od sklasyfikowania budynku w ewidencji gruntów i budynków, jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zastosowania opisanych zwolnień podatkowych. Z tego względu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz § 63 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., należy wskazać, że przepis ten stanowi o zwolnieniu z podatku od nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwolnienie to obejmuje nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane. Jednak gdy w danym budynku będącym w posiadaniu organizacji pożytku publicznego wykonywane są dwa rodzaje działalności – nieodpłatna i odpłatna – to nie ma podstaw do tego, aby budynek ten korzystał ze zwolnienia (zob. R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021 – teza 21 komentarza do art. 7 u.p.o.l.). Jeżeli nieruchomość lub jej część zajmowana jest przez organizację pożytku publicznego równocześnie na działalność odpłatną i działalność gospodarczą, przy jej opodatkowaniu zastosowanie znajdą stawki najwyższe (R. Dowgier, Nowe regulacje o podatkach i opłatach lokalnych w 2004 roku, Finanse Komunalne 2004, nr 2, s 39-50). Nie jest możliwe skorzystanie z tego zwolnienia w przypadku najmniejszej chociażby formy komercyjnego wykorzystania nieruchomości (J. Budziszewski, Zwolnienie organizacji pożytku publicznego z podatku od nieruchomości, Doradca podatnika 2015, nr 6, s. 29-30). W tej sprawie nie wykazano, aby sporne obiekty były wykorzystywane wyłącznie do nieodpłatnej działalności organizacji pożytku publicznego. Z tego względu organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji słusznie przyjęły, że omawiane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania. 4.7. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Pierwsza z przywołanych regulacji zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego były rozstrzygane na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). Wykładnia zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa podatkowego nie prowadzi do kilku konkurencyjnych wniosków. Podobnie w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które organ powinien rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Stan faktyczny tej sprawy, o czym już wyżej wspomniano, został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. 4.8. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. Są to tzw. "przepisy wynikowe", które wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, tj. uchylenie zaskarżonego aktu lub także innych aktów wydanych w granicach sprawy, w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któregoś z tych przepisów jest rezultatem uznania, że organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, naruszył bądź nie naruszył przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. W tej sprawie, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. 4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. WSA(del.) Cezary Koziński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski