III FSK 994/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 380/22 w sprawie ze skargi P. M., A. M., L. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 25 marca 2022 r. nr SKO/PO-413/281/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2023 r., I SA/Wr 380/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę P. M., A. M., L. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 25 marca 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, orzekając na skutek wniosku o wznowienie postępowania, słusznie przyjął, że przesłanka z art. 240 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540, tj. ze zm.) - dalej: "O.p." nie została spełniona. WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że świadczy o tym uzasadnienie decyzji Wójta z dnia 1 lipca 2019 r. znak [...], w której organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, tj. ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", nie poprzestając wyłącznie na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę decyduje o związaniu gruntu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tylko badał rzeczywisty związek nieruchomości z działalnością prowadzoną przez podatników. W postępowaniu podatkowym, w odniesieniu do gruntów o powierzchni 28.100 m2 dzierżawionych od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych, skarżący powoływali się na brak takiego związku i żądali przyjęcia, że prowadzona jest na nich działalność leśna. Okoliczności podnoszone przez skarżących, po przeprowadzeniu przez organy stosownego postępowania, w którym badano związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą, zakończono decyzją, w której przyjęto wykładnię przepisu w brzmieniu niezakwestionowanym przez TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. WSA we Wrocławiu stwierdził, że ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego skarżących obejmującego podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nastąpiło przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji świetle powyższego, z uwagi na podstawę prawną wznowienia postępowania, wobec nieistnienia przesłanki wznowienia, brak było podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej wobec niewypełnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ani bowiem w decyzji wymiarowej, ani w utrzymującej ją następnie decyzji SKO, kwestia posiadania przez skarżących, jako przedsiębiorców, spornych terenów o łącznej powierzchni 28.100 m2 nie była w żadnej mierze jedynym argumentem przesądzającym o treści tych rozstrzygnięć. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik L. M., który zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wniósł również o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił błędną wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i w konsekwencji naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy O.p., polegające na uznaniu, że nie istnieje przesłanka wznowienia skutkująca weryfikacją decyzji. Zarzucił również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 7 w związku z ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwą ocenę wykorzystywania nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie zarzucił również pominięcie art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, regulującego cel prowadzenia działalności. Nadto wskazał, że zaskarżenie wyroku przez współpodatnika nie narusza przepisów ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Nie podano nawet, czy zarzucane naruszenie prawa materialnego organ upatruje w ich błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu. Zarzut błędnej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 i w konsekwencji naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest niezasadny z kilku powodów. Przede wszystkim u podstaw takiego stanowiska leży brak odniesienia się skarżącego do argumentacji wyroku i tego, że WSA przyjął, że nie jest wystarczającym ograniczenie się w sprawie do ustalenia jedynie, że nieruchomość znajdowała się w posiadaniu skarżącego. Następnie należy stwierdzić, że kontroli podlegała decyzja o odmowie zmiany decyzji ostatecznej, dla podważenia której istotną staje się podstawa prawna, tj. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i w zasadzie niewystarczającym jest przywołanie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Niedobór ten wynika z tego, że art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskazuje, co może być podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W sprawie organ wznowił postępowanie, a to również podważa zasadność tak postawionego zarzutu. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Nawet przyjmując, że skarżący wyraził swe negatywne stanowisko co do nie stwierdzenia istnienia przesłanki uchylenia decyzji dotychczasowej, to go nie uzasadnił. Dalej, WSA we Wrocławiu nie mógł naruszyć samodzielnie przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie mógł wadliwie ocenić ich naruszenie przez organ administracji publicznej przy nieodpowiednim zastosowaniu, a w wyniku kontroli działalności administracji publicznej mógł naruszyć przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Wadliwy jest w związku z tym także brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również brak ich odniesienia do postępowania przed Sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powołanie przepisów postępowania podatkowego w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a., jest orzeczenie sądu. Niezasadnym pozostaje zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. Według autora skargi kasacyjnej niewłaściwą jest ocena wykorzystywania nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otóż, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością (por. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 887/23). W zaskarżonym wyroku Sąd uznał potrzebę wykazania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością i słusznie ocenił że ani w decyzji wymiarowej, ani w utrzymującej ją następnie decyzji SKO, kwestia posiadania przez skarżących, jako przedsiębiorców, spornych terenów o łącznej powierzchni 28.100 m2 nie była w żadnej mierze argumentem przesądzającym o treści tych rozstrzygnięć. Zarzut pominięcia art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców nie poddaje się kontroli NSA, ponieważ nie został w żaden sposób uzasadniony. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska