III FSK 990/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 595/22 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW4.4123.67.2021/MO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 595/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. R. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając: I. Na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2023 r., poz. 259. z pózn. zm., dalej jako: ,,p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p.") w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że WSA pominął fakt, że postępowanie egzekucyjne wobec K. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") prowadzone było wobec całego majątku Spółki, w sumie na podstawie 21 tytułów wykonawczych, natomiast w czasie kiedy funkcję Prezesa Zarządu pełnił Pan W. R. postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzono na podstawie 16 tytułów wykonawczych. Sąd pominął, na co wskazywał obszernie Organ w uzasadnieniu decyzji, że wobec Spółki dokonano wielu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzycieli, wiele wyjawionych ruchomości było przedmiotem wcześniej ustanowionych zastawów rejestrowych i nie mogło stanowić majątku z którego organ mógł się skutecznie zaspokoić, skutkiem czego było stwierdzenie, że Organ nie ustalił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek zastosowania art. 116 § 1 O.p. odnoszących się do bezskuteczności egzekucji, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, czemu wyraz dał Organ w zaskarżonej decyzji; b) § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że WSA nie zwrócił uwagi, że udzielenie osobie fizycznej - byłemu prezesowi zarządu K., współodpowiedzialnemu za złą kondycję finansową Spółki bardzo wysokiej kwoty pożyczki tj. w kwocie 7 min zł bez jej zabezpieczenia i z bardzo odległym terminem płatności, wyznaczonym na dzień 28 września 2048 r. i niespłacanej przez pożyczkobiorcę jednoznacznie wskazuje, że wierzytelność ta nie jest wierzytelnością będącą przedmiotem skutecznej egzekucji, a tym samym nie wchodzi w skład majątku Spółki oraz polegające na tym, że WSA nie zwrócił uwagi, że niewywiązanie się przez S. S.A. z obowiązku spłaty pożyczki mimo uznania zajętej wierzytelności oraz wystosowanego wezwania do przekazania zajętej wierzytelności, a także ogłoszenie upadłości S. S.A. wskazuje, że wierzytelność ta nie jest wierzytelnością będącą przedmiotem skutecznej egzekucji, a tym samym nie wchodzi w skład majątku Spółki, czego skutkiem było stwierdzenie, że Organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych co do majątku Spółki. c) § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że WSA pominął, że sumy wyegzekwowane w latach 2016 - 2018 nie były efektem wskazania majątku przez Skarżącego, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania w trybie art. 116 O.p., czego skutkiem było błędne stwierdzenie, że Organ zobowiązany był do dokonania relatywizacji uzyskanych sum do wierzytelności dochodzonej od Skarżącego, jako członka zarządu K. Sp. z o. o.; d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszył art. 70 § 1 w zw. z art. 212 i art. 107 § 1 O.p. przez błędną wykładnię podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi; II. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) błędnej wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji polegającej na uzależnieniu skuteczności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią od jej doręczenia przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia, w sytuacji gdy na moment wydawania skarżonej decyzji nie wystąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego wobec Spółki, jak też na moment wydawania przez organ I instancji nie wystąpiło przedawnienie kompetencji organu do przeniesienia odpowiedzialności z tego tytułu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Sformułowane uwagi o charakterze ogólnym były konieczne z uwagi na sposób określenia części zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie w ramach zarzutów dotyczących podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem naruszenia przepisów postępowania w części oznaczonej lit. b i c, nie wskazano w początkowej części numeru art. pozostawiając § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem do przywołanych w treści tych zarzutów przepisów O.p. Przechodząc do analizy zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. Uzasadniając ww. zarzut Organ wskazał na pominięcie przez WSA faktu, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone było wobec jej całego majątku, w sumie na podstawie 21 tytułów wykonawczych, natomiast w czasie kiedy funkcję Prezesa Zarządu pełnił Skarżący postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzono na podstawie 16 tytułów wykonawczych. Ponadto Organ stwierdził, że Sąd pominął, iż wobec Spółki dokonano wielu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, iż "nie jest wiadome w jakiej części egzekucja w odniesieniu do należności, za którą ma odpowiadać Skarżący, okazała się bezskuteczna. W tym zaś stanie rzeczy ocena wyrażona w spornej decyzji stanowi nie tyle sformułowanie zwrotu stosunkowego w zakresie (całkowitej bądź częściowej) bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, ile swego rodzaju prognozę co do skuteczności toczącego się wciąż postępowania egzekucyjnego. Co więcej, w konsekwencji nie jest również wiadome, za jaką część tej zaległości ma odpowiadać Skarżący." Prawidłowo również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie może mieć przesądzającego znaczenia dla przyjęcia przesłanki bezskuteczność egzekucji okoliczność umorzenia egzekucji prowadzonej wobec Spółki postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia 2 września 2019 r., skoro jak wynika z postanowienia NUS z dnia 2 listopada 2021 r. egzekucja administracyjna wobec Spółki nadal jest prowadzona. Ponadto podzielić w tym miejscu należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 4996/21, gdzie skład orzekający wskazał, iż "Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu.". Stwierdzenie w zarzucie kasacyjnym pominięcia przez Sąd, że wobec Spółki dokonano wielu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzycieli również nie jest czynnikiem, który mógłby zaważyć na prawidłowości wydanego orzeczenia. Z akt sprawy wynika, iż Organ nie dokonał stanowczych i jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym należało uznać zarzut za bezzasadny. Z tych samych względów, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., gdzie Skarżący podnosi dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że WSA nie zwrócił uwagi, że udzielenie osobie fizycznej współodpowiedzialnej za złą kondycję finansową Spółki bardzo wysokiej kwoty pożyczki bez jej zabezpieczenia i z bardzo odległym terminem płatności, niespłacanej przez pożyczkobiorcę jednoznacznie wskazuje, że wierzytelność ta nie jest wierzytelnością będącą przedmiotem skutecznej egzekucji, tak samo jak zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. gdzie Skarżący podnosi dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że WSA pominął, iż sumy wyegzekwowane w latach 2016 - 2018 nie były efektem wskazania majątku przez Skarżącego. Należy w tym miejscu ponownie stwierdzić, iż WSA trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na kluczową kwestię, tj. nieustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek zastosowania odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 O.p., odnoszących się do bezskuteczności egzekucji i brak przedstawienia ustaleń faktycznych w tym zakresie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS w sposób stanowczy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem w tym względzie ocenę co do braku ustalenia na tym etapie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a zatem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co rzutuje bezpośrednio także na bezzasadność tych zarzutów. Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące w jego ocenie skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszył art. 70 § 1 w zw. z art. 212 i art. 107 § 1 O.p. przez błędną wykładnię . Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 27 września 2023 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 180/22, w którego uzasadnieniu wskazano, iż "Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.", jak również w wyroku tego sądu z 3 sierpnia 2023 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 223/21, gdzie wskazano, iż "Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania." Ponadto uznać należy, iż "skoro - na podstawie art. 212 o.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 o.p." (wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18). W rozpoznanej sprawie przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego są zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r., a zatem termin przedawnienia, jak zasadnie wskazał WSA, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 30 grudnia 2021 r. Należy więc uwzględnić akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich względem odpowiedzialności samego podatnika, a skutki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w postaci odpadnięcia obowiązku zapłaty podatku nie mogą być inne dla osoby trzeciej niż dla zobowiązanego. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, iż jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny DIAS wydał zaskarżoną decyzję tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, przy czym nie odniósł się w niej do wymagalności zobowiązań objętych decyzją i nie badając ewentualnych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "organ odwoławczy mógł spodziewać się doręczenia decyzji po dniu 31 grudnia 2021 r., skoro decyzja ta została wydana w dniu 30 grudnia 2021 r. i tego też dnia wysłana do pełnomocnika Skarżącego. (...) Jednocześnie nie można w tej sprawie przesądzić, czy wystąpiły przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki skoro kwestii tej nie badał organ odwoławczy." Prawidłowe zatem jest również wskazanie przez Sąd I instancji co do zbadania w ponownym postępowaniu podatkowym kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i sprawdzenia, czy sporne zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) co do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego są nadal wymagalne. W związku z powyższymi rozważaniami nie sposób podzielić żadnego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: błędnej wykładni przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na uzależnieniu skuteczności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią od jej doręczenia przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uzasadniając ten zarzut wskazał, iż wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia, w sytuacji gdy na moment wydawania skarżonej decyzji nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego pierwotnego wobec Spółki, jak też na moment wydawania przez organ I instancji nie wystąpiło przedawnienie kompetencji organu do przeniesienia odpowiedzialności z tego tytułu. Istotnie, wydanie decyzji w myśl art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazujący, iż termin z art. 118 § 1 O.p. został zachowany, gdyż organ pierwszej instancji wydał dla Skarżącego decyzję w dniu 2 listopada 2021 r. Jednocześnie Sąd I instancji sformułował swoje stanowisko biorąc pod uwagę, że decyzja (hipotetyczna) wymiarowa organu odwoławczego, określająca zobowiązanie podatkowe samej Spółki musiałaby zostać nie tylko wydana, lecz również doręczona Spółce przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, mając na uwadze regulację art. 118 § 1 O.p., że ,,Szczególnego rozwiązania przewidzianego w art. 118 § 1 O.p. nie można ekstrapolować za inny termin przedawniający (obowiązujący równolegle i odrębnie). Taka ekstrapolacja rozerwałaby integralny związek między zobowiązaniem dłużnika głównego a zobowiązaniem osoby trzeciej, sprzeciwia się jej więc subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej (który jest jej prawnym atrybutem, cechą istotną jej konstrukcji normatywnej)’’. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p., dotyczy kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Krzysztof Przasnyski Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)