III FSK 987/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1007/21 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 maja 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.61.2021.3.JM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1007/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 maja 2021 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 stycznia 2021 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. w wysokości należności głównej 10 427, 00 zł. Skarżący pismem z dnia 4 lutego 2021 r. wskazał na niedopuszczalność egzekucji, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), z racji nieistnienia egzekwowanego obowiązku - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wobec jego zapłaty oraz brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Skarżący twierdził, że w związku z doręczeniem mu upomnienia wystawionego w dniu 24 listopada 2020 r. przez Naczelnika US tytułem podatku VAT za III kwartał 2020 r., przesłał dokument potwierdzający transakcję dokonaną w dniu 26 października 2020 r. polegającą na zapłacie na rzecz Skarbu Państwa kwoty 10 427, 00 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia 24 marca 2021 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, zaś Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy. Dyrektor IAS wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że zobowiązany posiada zaległości w podatku VAT nie tylko za III kwartał 2020 r. Dlatego Naczelnik US rozliczył wpłatę z dnia 26 października 2020 r. zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem organu drugiej instancji dokonana wpłata została zaliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty są niezasadne. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, iż podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 O.p. i na bazie tej regulacji przedstawił swoje stanowisko. Następnie Sąd przyjął, że dokonana przez Skarżącego w dniu 26 października 2020 r. wpłata zasadnie podlegała zaliczeniu na poczet najstarszej zaległości podatkowej, a jego dyspozycja co do przeznaczenia wpłaconej kwoty na zaległość z tytułu podatku VAT za III kwartał 2020 r., w świetle art. 62 § 1 O.p., nie mogła wywrzeć żadnych skutków prawnych. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 62 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że w analizowanej sprawie nie znajduje on zastosowania, a na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, b) w związku z zarzutem jak w pkt a) powyżej - naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez wszczęcie w sposób nieuprawniony, bowiem co najmniej przedwczesny, czynności i postępowania egzekucyjnego, co naraża podatnika na dodatkowe koszty związane z kosztami upomnienia i postępowania egzekucyjnego, a także powoduje sytuację, że Skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych nie miał wiedzy o działaniach organu związanych z zaliczeniem i nie może kwestionować tych działań w trybie prawem przewidzianym, c) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania pomimo tego, że zachodzi sytuacja niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.), d) art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 K.p.a. w związku z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 6 lit. c) oraz art. 34 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika US, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia. 2) art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem; 3) art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt 1 ppkt a) – c) powyżej; 4) i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga ta nie była bezzasadna, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie, a tego nie uczynił, naruszając ten przepis przez niezasadną odmowę jego zastosowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Dyrektor IAS skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i złożył ją w terminie, jednakże zarządzeniem z dnia 13 września 2022 r. Zastępca Przewodniczącego Wydziału I WSA zwrócił pismo pełnomocnika Dyrektora IAS z dnia 6 września 2022 r., zatytułowane odpowiedź na skargę kasacyjną, ponieważ pomimo wymogu określonego w art. 66 § 1 P.p.s.a. nie zamieszczono w jego treści oświadczenia o doręczeniu odpisu tego pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie należytej kontroli zaskarżonego postanowienia. Przepisy te nakładają na Sąd pierwszej instancji obowiązek oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. O tym, czy sąd wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. zaświadcza uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku potwierdza słuszność zarzutu skargi kasacyjnej. Przypomnieć trzeba, że do sądu pierwszej instancji zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., twierdząc, że egzekwowany obowiązek nie istnieje i brak jest jego wymagalności. Organ pierwszej instancji orzekł w zakresie tych zarzutów na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak też uczynił organ drugiej instancji, wskazując w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 K.p.a. w związku z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 6 oraz art. 34 u.p.e.a. Natomiast WSA stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 O.p. i jedyny wywód prawny jaki zawarł w uzasadnieniu wyroku poświęcił temu przepisowi, zaś w konkluzji poddał ocenie prawidłowość rozliczenia przez organ podatkowy wpłaty dokonanej przez Skarżącego dnia 26 października 2020 r. Zatem całość uzasadnienia skoncentrowana jest na rozliczeniu, w trybie art. 62 § 1 O.p., wpłaty dokonanej przez Skarżącego na poczet podatku od towarów i usług. WSA przesądził o wyniku sprawy w tym zakresie, pomimo że zaliczenie wpłat dokonanych przez podatnika nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego zostało wydane zaskarżone postanowienie. Z art. 62 O.p. wynika, że zaliczenie wpłat jest domeną organu podatkowego, który w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje postanowienie (z urzędu lub na wniosek podatnika), na które służy zażalenie. Postanowienie to, po wyczerpaniu kontroli instancyjnej, podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Jest to droga prawna, która może doprowadzić do poddania kontroli rozliczenia przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, iż w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (vide art. 29 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia różniący się od środków odwoławczych przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że WSA nie tylko nie poddał kontroli stanowiska SKO poprzez pryzmat przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności przepisów stanowiących podstawę wniesionych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, ale wykroczył poza granice niniejszej sprawy, które wyznaczyło rozstrzygnięcie organu. Dopuścił się przez to naruszenia art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku powoduje, że wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co nie jest możliwa merytoryczna ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność tego aktu, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter