III FSK 977/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 93/23 w sprawie ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.154.2022.1.PB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.154.2022.1.PB, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. I. kwotę 1 157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 93/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi M. I. (dalej: "Skarżąca", "Strona") oddalił skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 26 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości, żądając rozpoznania sprawy na rozprawie oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d"), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania instytucji zwolnienia z podatku niezbędne jest przekazanie ich w sposób ściśle określony przez ustawodawcę, a zatem na rachunek bankowy płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższej normy prawnej, w szczególności zaś aplikacja rezultatu wykładni funkcjonalnej, nakazuje przyjęcie, że również przekazanie przedmiotu darowizny bezpośrednio na rachunek bankowy osoby sprzedającej nieruchomość osobie obdarowanej aktualizuje zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji indywidualnej, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p."), polegające na przyjęciu rezultatu wykładni niekorzystnego dla podatnika, podczas gdy w czasie dokonywania darowizny na rzecz obdarowanej utrwalona była linia orzecznicza sądów administracyjnych aprobująca aktualizację zwolnienia od podatku od spadków i darowizn również w sytuacji, gdy przekazanie przedmiotu darowizny następowało bezpośrednio na rachunek bankowy osoby sprzedającej nieruchomość osobie obdarowanej (tak m.in. mutatis mutandis wyrok NSA z dnia 07 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08 i II FSK 2028/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 818/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 981/09, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1628/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1470/17, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2019 r., I! FSK 2620/17, wyrok z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 2377/17), jak również podobne stanowisko zajmował Dyrektor (m.in. interpretacja o numerze [...] oraz interpretacja z dnia 25 kwietnia 2019 r. o numerze [...], w której explicite wyrażono pogląd, że warunek zgłoszenia jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje otrzymanie pieniędzy dowodem przekazania "bezpośrednio na rachunek osoby trzeciej, w wykonaniu zawartej z nim umowy lub tytułem zobowiązania ciążącego na obdarowanym wobec osoby trzeciej). W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżąca podała w opisie stanu faktycznego, że dokonała zakupu lokalu mieszkalnego i udziału części we własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego – garażu. Wówczas była osobą studiującą, niepracującą, zakupu dokonała za darowane przez matkę pieniądze. Przelewy zostały dokonane z konta matki bezpośrednio na konto sprzedającego. Zgłoszenia tej darowizny dokonała w Urzędzie Skarbowym w ustawowym terminie na druku SD-Z2. W ocenie Skarżącej, z przepisu art. 4a ust. 1 pkt u.p.s.d. wynika, że warunek do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki pieniężne zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania. Dyrektor stwierdził, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez błędną ich wykładnię. Należy zauważyć, że analogiczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 19/23, z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22 i z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podzielając stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. W myśl przepisu zawartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa, nie pozostawia wątpliwości, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.: 1.) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz 2.) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej, ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z powyższych przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Rozpatrując niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że na tle cytowanej regulacji prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu, w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Kwestia odnosząca się do sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstała na gruncie powołanego przepisu, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy ?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Z uzasadnienia tej uchwały wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Dalej w uzasadnieniu uchwały podkreślano, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie, warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy sprzedawcy. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego (sprzedawcy). Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Należy zatem uznać, że w tym przypadku, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy. W tej sytuacji, porównanie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób przedstawiony we wniosku interpretacyjnym nie pozostaje w sprzeczności, ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną interpretację indywidualną Dyrektora. W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. s. Anna Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jacek Pruszyński