III FSK 973/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1002/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2022 r. nr 1401-IEE3.711.7.3.2022.3.BKR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2022 r., nr 1401-IEE3.711.7.3.2022.3.BKR w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc styczeń 2012 r. podczas, gdy od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej, a więc od dnia 3 października 2017 r. do dnia dzisiejszego - właściwe organa postępowania nie wykonały jakichkolwiek czynności merytorycznych, zmierzających do rzeczywistego zakończenia przedmiotowego postępowania, zatem wszczęcie postepowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny oraz pozorny, a więc służyło wyłącznie zawieszeniu biegu przedawnienia postepowania podatkowego, zaś w aktach przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za prawidłowością stanowiska organu drugiej instancji, zatem brak było możliwości zaliczenia dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2012 r., jako że zobowiązanie za ten okres należy uznać za przedawnione. Z ostrożności procesowej, na zasadzie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: – obrazę przepisów prawa procesowego, mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2072) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu postanowienia w niniejszej sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., mimo że zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 taka ocena mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności postanowień, gdy tymczasem, sąd pierwszej instancji nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia względem skarżącej postępowania z k.k.s., jak również nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na względzie, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 26 stycznia 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ uznał za niezasadny zgłoszony przez skarżącą zarzut wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), która podnosiła, że należność dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. została zapłacona 29 października 2021 r. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, że działając zgodnie z art. 62 § 1 o.p., ww. wpłata została zaliczona na wymagalne zaległości wynikające z nieuregulowania należnych zaliczek na podatek dochodowy za luty i grudzień 2020 r., a ponadto na wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług z najwcześniejszymi terminami płatności, tj. za styczeń 2012 r. Wobec powyższych argumentów, nie uwzględniono zarzutów skargi dotyczących wygaśnięcia obowiązku. Co więcej, jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, stanowisko prezentowane przez spółkę jest niezrozumiałe zważywszy na to, że w tytułach wpłat z 29 października 2021 r. spółka nie wskazywała należności w podatku VAT za sierpień 2021 r., lecz zaległość w PIT-4R za czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. Tymczasem analizowana sprawa dotyczy wyłącznie zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2021 r. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że w dniu 29 października 2021 r. skarżąca dokonała wpłaty na poczet należności w podatku VAT za sierpień 2021 r. (tj. że jej wolą było uregulowanie należności w podatku VAT za sierpień 2021 r.). Odnosząc się do twierdzeń skarżącej organ w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., na poczet której zaliczono dokonaną wpłatę, jest nadal wymagalna, bowiem w sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za styczeń 2012 r. Wskazano, że spółka 29 lipca 2016 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r. W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 355 dni tj. od 29 lipca 2016 r. do 19 lipca 2017 r. Następnie Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w dniu 3 października 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. oraz w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. M. pismem z 13 października 2017 r. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił spółkę o zawieszeniu od dnia 3 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego m.in. z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Spółka odebrała ww. zawiadomienie 26 października 2017 r. Zatem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 3 października 2017 r. Z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 15 czerwca 2021 r. wynika, że ww. postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. W zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zmierzają one do podważenia stanu faktycznego, przyjętego za podstawę przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia DIAS w Warszawie. Zarzuty te nie mogą odnieść postulowanego przez skarżącą kasacyjnie skutku procesowego. Należy podkreślić, iż kasator sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących kwestii przedawnienia, nie zakwestionował zaś wprost żadnego z przepisów stanowiących podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia, co powoduje, że skarga kasacyjna, poprzez brak konsekwencji w formułowaniu zarzutów, nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W sprawie w szczególności nie wskazano na naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., a zatem przepisu, który stanowił podstawę prawną wniesionego zarzutu. W dalszej kolejności nie zarzucono również naruszenia art. 62 § 1 o.p., w oparciu o który dokonano zaliczenia dokonanej wpłaty m.in. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Skoro nie zakwestionowano prawidłowości dokonanego zaliczenia, w kontekście wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, nie ma podstaw do oceny na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. Należność ta nie była bowiem przedmiotem kontrolowanego przez WSA w Warszawie postępowania egzekucyjnego, którym objęto zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. i, wobec którego skarżąca zgłosiła zarzuty. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., kasator nie wyjaśnia ani nie dowodzi w czym upatruje wpływu podnoszonej wadliwości zaskarżonego orzeczenia na wynik sprawy, a tym bardziej nie wykazuje wymaganej przez przepisy p.p.s.a. kwalifikowanej formy tegoż wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała w treści skargi kasacyjnej, że odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów, mogłoby potencjalnie skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji, ograniczając się w tym zakresie jedynie do polemiki, iż sąd nie dokonał pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W szczególności kasator nie wykazuje, że nie jest możliwe dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku. Podkreślić należy, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego a zatem bada i ocenia zgodność z wymogami obowiązujących przepisów wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem rozpatrzenia przez organ egzekucyjny zarzutu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. W tym kontekście sąd odniósł się do podnoszonej w skardze kwestii prawidłowości zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 29 października 2021 r. m.in. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. W uzasadnieniu analizie poddano również wskazywane przez skarżącą zagadnienie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Weryfikacja prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, w tym podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia konieczności dokonania oceny zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu postanowienia w niniejszej sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie może być dokonywana w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Po rozpatrzeniu sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowiącymi jego podstawę prawną. Tym samym ocenił, że nie zostały naruszone nie tylko przepisy prawa wskazane w skardze strony, ale także inne, mające zastosowanie w sprawie. Sposobu w jaki sąd odniósł się do stawianych w skardze zarzutów nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. Pomijając brak precyzji sformułowanego zarzutu, polegający na zaniechaniu wskazaniu art. 1 ww. ustawy, bez wskazania żadnej z jednostek redakcyjnych, na które dzieli się ten przepis, podkreślić należy, że jest to przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która uzasadniałaby uwzględnienie powyższego zarzutu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). s. del. WSA Agnieszka Olesińska s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA Sławomir Presnarowicz