III FSK 964/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/24 w sprawie ze skargi A. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2024 r., nr 1401-IOM.4104.165.2024.4.EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 25.03.2025 r. o sygn. III SA/Wa 2565/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. K. oraz P. K. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18.09.2024 r., nr 1401-IOM.4104.165.2024.4.EO, wydaną w przedmiocie podatków od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 9 pkt 17 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), a także art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r., poz. 418; dalej: u.p.b.), przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że skarżącym przysługuje zwolnienie z opodatkowania, podczas gdy w sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia oraz stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w dacie nabycia budynek znajdował się w stanie technicznym, który uniemożliwiał jego użytkowanie, a ponadto dla nabywanego budynku nie zostało uzyskane choćby pozwolenie na użytkowanie, jak również nie dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy, a w konsekwencji budynek ten nie mógł służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych; 2) art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie, na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ nie dokonał rzetelnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w szczególności aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, podczas gdy organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, natomiast dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób odmienny, niż to zakładali skarżący, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 17 u.p.c.c., przez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu przez Sąd, że ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie ww. przepisu korzysta sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżących, podczas gdy "budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym" zgodnie z definicją zawartą w ustawie prawo budowlane, jest budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem niepozostający w trakcie budowy, lecz zaspokajający potrzeby mieszkaniowe w dacie nabycia. 2.2. Skarżący w przewidzianym prawem terminie nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Warszawie, formułując w sprawie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dąży do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że nabycie prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o podstawę z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., a co za tym idzie zmierza do podtrzymania dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b., że dopiero wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje, że dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w efekcie spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że stosownie do art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1463), która weszła w życie 31.08.2023 r. Celem wprowadzenia art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw, IX kadencja, druk sejm. nr 3146). Należy podzielić prezentowany w doktrynie i wynikający z rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) pogląd, zgodnie z którym podstawowym zasięgiem danej definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 211 i n.). Ustawa podatkowa posługuje się niejednokrotnie własną siatką pojęciową i realizuje własne preferowane przez prawodawcę cele. Tym samym, odkodowując normę prawną wynikającą z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Zakładając, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową – służy ona realizacji określonych celów, to cele te musi uwzględniać interpretator. Oznacza to, że pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania prawodawcy. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabyli budynek mieszkalny jednorodzinny w trakcie budowy: w dacie nabycia był on w stanie surowym otwartym. Na gruncie prawa budowlanego budynek nie staje się jednak budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, lecz budynek staje się budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym kiedy wypełnia kryteria z art. 3 pkt 2a u.p.b. Należy rozdzielić funkcję, jaką ma spełnić budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. funkcję zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, od kwestii możliwości przystąpienia do użytkowania budynku, co jest rzeczą wtórną. Już sam art. 54 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1-2 u.p.b., stanowiący o możliwości przystąpienia do użytkowania, posługuje się pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinny", co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż z pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinnym" mamy do czynienia zanim jeszcze możliwym będzie jego użytkowanie na gruncie prawa budowlanego. Uzupełniając powyższą argumentację można wskazać, że budynek mieszkalny jednorodzinny również bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na użytkowanie bądź zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, nie zaspokaja jeszcze potrzeb mieszkaniowych, budynek taki określa się bowiem stanem surowym zamkniętym. Jest to nadal jeden z etapów budowy nieruchomości, jego osiągnięcie oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Budynek taki jest już gotowy od zewnątrz, jednak nadal nie jest możliwe zamieszkiwanie w nim, a w konsekwencji nie zaspokaja on potrzeb mieszkaniowych. Decydującym dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny jest cel, któremu budynek ma służyć (również w przyszłości), czyli zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W ten sam sposób należy definiować przesłankę negatywną z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. - przysługujące prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub udział w tym prawie, której spełnienie wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w ww. przepisie. 3.4. Podsumowując, należy podzielić ocenę WSA w Warszawie, że definiując pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby zwolnienia unormowanego w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., organ odwoławczy błędnie ograniczył się unormowań prawa budowlanego, czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania ww. zwolnienia. Tym samym, dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. przyjmując, że dopiero wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego (przeglądu takich stanowisk dokonuje B. Stępień-Świderek, Wykładnia i stosowanie przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych w świetle interpretacji indywidualnych – aktualne problemy, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2024, nr 3, s. 69-86). Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było natomiast błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym nie jest zwolniona z opodatkowania w oparciu o podstawę prawną z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Podzielić należy ocenę WSA w Warszawie, że w takiej sytuacji niezasadne było utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, w której odmówiono skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a więc gdy świadczenie nie powinno mieć miejsca albo opiewa na wyższą wartość, aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego. Sytuacja taka w tej sprawie wystąpiła, a zatem organy podatkowe podjęły nieprawidłowe rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 3.4. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski