III FSK 955/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Go 40/24 w sprawie ze skargi T. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 listopada 2023 r., nr SKO-6201/711-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Go 40/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) oddalił skargę T. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: SKO) z dnia 23 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1) naruszanie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym rozumieniu pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" i uznaniem, że wystarczającym dla przyjęcia, że dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą jest fakt, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, którym jest spółka prawa handlowego, a nieruchomość ta ujęta jest w księgach rachunkowych jako inwestycja, podczas gdy o tym, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą winien decydować ustalony każdorazowo stan faktyczny, w tym przede wszystkim to, czy dana nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, bądź czy może być choćby potencjalnie do niej wykorzystywana. W tym zakresie wskazać natomiast trzeba, że: a) Spółka zakupiła przedmiotowe nieruchomości na cele mieszkalne i podjęła kroki mające na celu spełnianie mieszkaniowych funkcji przez te nieruchomości, b) nieruchomości te nie podlegały w przedmiotowym okresie amortyzacji, wobec czego nie stanowiły środka trwałego wchodzącego w skład masy przedsiębiorstwa, która wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, c) nieruchomości nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a Spółka nie podejmowała żadnych czynności, które miałyby na celu rozpoczęcie prowadzenia tego rodzaju działalności na przedmiotowych nieruchomościach, d) na nieruchomościach nie były prowadzone żadne prace, a ich katastrofalny stan techniczny wykluczał nawet potencjalną możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) naruszanie prawa materialnego, tj. art. 4 i 5 ust. 1 pkt 1c i art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do obliczenia podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: p.g.k.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na dosłownym rozumieniu i nieprawidłowym przyjęciu, że organy podatkowe są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i to na podstawie tychże danych winien być ustalany odpowiedni podatek, podczas gdy relewantny dla prawidłowego określenia stawki podatku od nieruchomości winien być rzeczywisty, każdorazowo ustalany przez organy podatkowe stan faktyczny; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i określenie stawki podatku od nieruchomości w najwyższej wysokości, które to rozstrzygnięcie oparte zostało na domniemaniach, iż nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, skoro znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, którym jest spółka prawa handlowego i ujęta została w księgach rachunkowych jako inwestycja, podczas gdy rozstrzygającym dla prawidłowego określenia stawki podatku od nieruchomości winien być rzeczywisty, każdorazowo ustalany przez organy podatkowe stan faktyczny; 5) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta naruszała zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegającej na obowiązku ustalenia przez organ stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czego to organy obu instancji zaniechały w zakresie ustalenia nieprzydatności (chociażby potencjalnej) przedmiotowych nieruchomości do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W analizowanej sprawie przedmiotem sporu między stronami było zakwalifikowanie przez organy podatkowe obu instancji budynku pokoszarowego należącego do Skarżącej jako związanego z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Odmienne stanowisko Strony wskazywało na niewłaściwą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozostającą w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, a także brak należytego przypisania przez organy podatkowe wagi prawnej okoliczności złego stanu technicznego budynku, uniemożliwiającego jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 lutego 2024 r. III FSK 1210/23 oraz z dnia 28 września 2023 r. III FSK 83/23, III FSK 781/22, III FSK 2518/21, III FSK 2542/21 wydanych w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2022., które dotyczą Skarżącej i zostały wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym do występującego w rozpoznanej sprawie, dlatego posłuży się argumentacją użytą w tych orzeczeniach, a w szczególności w wyroku III FSK 1210/23. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Stronę oraz cytowany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). We wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wywody prawne poczynione przez WSA w kwestionowanym orzeczeniu nie sprowadzały się do odgórnej implikacji, tj. schematycznego powiązania nieruchomości Skarżącej z prowadzeniem przezeń działalności gospodarczej z samym faktem ich posiadania przez podatnika-przedsiębiorcę. W sprawie bezsporne pozostawało, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. W toku postępowania wymiarowego ustalono, że nieruchomości objęte opodatkowaniem zostały przez Stronę ujęte w księgach rachunkowych jako inwestycja, co przy uwzględnieniu okoliczności, iż przedmiotem działalności podatnika jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pozwalało wyprowadzić wniosek, że jest to inwestycja poczyniona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono nadto, że nieruchomość położona na działce nr [...] objęta została decyzją określającą warunki zabudowy i sposób zagospodarowania oraz zabudowy terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji, co świadczyło o podjęciu przez podatnika działań związanych ze zmianą sposobu zagospodarowania nieruchomości, starając się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zaś okoliczność chwilowego braku realizowania nań jakichkolwiek prac była irrelewantna z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, których Skarżąca skutecznie nie podważała, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikował sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę argumentów związanych ze złym stanem technicznym nieruchomości i będącego jego pokłosiem niewykorzystywania budynku pokoszarowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpatrywana sprawa dotyczy roku podatkowego 2023. Tymczasem począwszy od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ kształt definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec usunięcia z jej treści zwrotu odnoszącego się do względów technicznych i dodania jednocześnie art. 1a ust. 2a, który w pkt 3 przewiduje nową przesłankę negatywną uniemożliwiającą zakwalifikowanie obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym od tej daty przesłankę negatywną względów technicznych nieruchomości zastąpiono wymogiem uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej organu nadzoru budowlanego lub górniczego w przedmiocie rozbiórki obiektu, co oznacza, że obecnie kwestionowanie stanu technicznego budynku należy odnosić do art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wskazując na wydanie określonych w tym unormowaniu decyzji. Należy w tym względzie podzielić ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji nie kwestionowały twierdzeń Skarżącej co do złego stanu technicznego budynków, a jedynie nie wiązały tego stanu z możnością przypisania innej kwalifikacji aniżeli związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Skoro okoliczność ta nie została wyszczególniona w hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani art. 1a ust. 2a u.p.o.l., nie mogła nosić cechy doniosłej prawnie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednocześnie nie potwierdzał, jakoby Strona legitymowała się którąkolwiek z decyzji administracyjnych wskazanych w drugim z przywołanych przepisów, co przesądzało o braku podstaw do sięgnięcia po wyjątek od opodatkowania wskazany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zakreślona wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l przesądzała jednocześnie o braku skuteczności pozostałych zarzutów. Zakres niezbędnych czynności w ramach postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza każdorazowo wykładnia przepisów materialnoprawnych. Uznanie, że dla zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęcia opodatkowaniem najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie ma znaczenia kondycja techniczna budynku, czyniło zbędnym podejmowanie czynności dowodowych oczekiwanych przez Skarżącą, a mających na celu wykazanie faktów nieistotnych z punktu widzenia przesłanek zawartych w hipotezach ww. przepisów. Mając na względzie prezentowane racje, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia B. Woźniak sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska