III FSK 952/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 341/24 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW3.4123.80.2019.7.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 341/24, po rozpoznaniu skargi M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW3.4123.80.2019.7.KN w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji przez błędne uznanie, że organ podatkowy zaniechał dokonania oceny zdrowia psychicznego strony, w sytuacji gdy organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wskazując, że z materiału tego nie wynikało aby stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał mu pełnienie obowiązków członka zarządu i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez odstąpienie od oceny prawnej materiału dowodowego dotyczącego stanu zdrowia skarżącego pod kątem wystąpienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, w sytuacji gdy organ takiej oceny dokonał uznając, że przedłożone dokumenty o stanie zdrowia nie pozwalały na uwolnienie M. S. z odpowiedzialności, a Sąd miał rozważyć (ocenić) czy organy podatkowe na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego słusznie oceniły przesłankę braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wobec jednoznacznego wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 4577/21, czego WSA nie uczynił; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez zobowiązanie organu, niezgodne z wykładnią wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 4577/21, do podjęcia inicjatywy dowodowej zmierzającej do włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów przedstawionych w postępowaniu sądowo- administracyjnym, w sytuacji gdy inicjatywa dowodowa w zakresie przesłanki egzoneracyjnej znajduje się po stronie skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej organ wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Biorąc pod uwagę tak uregulowany zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należy przypomnieć, że w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał w warunkach związania wynikającego z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4577/21. Powołanym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 709/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółka za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Referując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji przytoczył m. in. że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd powinien rozważyć czy organy podatkowe na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego słusznie oceniły przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w przypadku uznania, że zachodzi w tym zakresie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, winien uchylić zaskarżoną decyzję w celu ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle treści art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe i powinno być rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 2155/19, LEX nr 3034096). Zgodnie z powyższym konsekwencją uchylenie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone (wyrok Naczelny Sąd Administracyjnego z 18 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 4150/18, LEX nr 3025406). Prowadzi to do wniosku utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, LEX nr 2625816, z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1004/23, LEX nr 3687975). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego w sprawie wyroku, Sąd I instancji kierując się oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 10 października 2023 r., skonstatował, że: "Jedyna wzmianka DIAS na temat choroby Skarżącego głosi, że "przedłożone dokumenty o stanie zdrowia nie pozwalały na uwolnienie Pana M. S. z odpowiedzialności". Uwaga ta, sformułowana w kontekście zarzutów Skarżącego o braku możliwości czynnego udziału w sprawie, nie opiera się na żadnej analizie przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji i analizy takiej nie zdradza (nie pozwala stwierdzić, że ją przeprowadzono). Tymczasem dokumenty i argumenty Skarżącego wymagały analizy – której zaniechały organy podatkowe. Co więcej, jak świadczą materiały załączone do pisma procesowego z dnia 9 lutego 2021 r., Skarżący dysponował i dysponuje dalszą dokumentacją medyczną wskazującą na jego chorobę psychiczną w okresie powstawania zaległości podatkowych i sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów na rozprawie - nie po to, by dokonywać własnych ustaleń faktycznych, lecz na okoliczność istnienia ważnych dowodów, które pozwoliłyby organowi podatkowemu na pełną ocenę stanu zdrowia psychicznego Skarżącego - gdyby argumentacja Skarżącego stała się w ogóle przedmiotem zainteresowana organu odwoławczego. Przeprowadzając ten dowód, Sąd uwzględnił ocenę sformułowaną w wyroku NSA wydanym w tej sprawie - w którym sąd kasacyjny stwierdził: "Sąd I instancji miał prawo dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów w celu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji". W takiej właśnie funkcji przeprowadzono te dowody. Nie badając sprawy pod kątem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - mimo argumentacji Skarżącego i dowodów przez niego przedstawionych w toku postępowania podatkowego - organ odwoławczy zaniechał dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i w ten sposób naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op." W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że: W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy oceni argumenty i dowody przedstawione przez Skarżącego w kontekście negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op - celem stwierdzenia, czy jego stan zdrowia psychicznego uniemożliwiał mu trzeźwą ocenę co do konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tak ustalonym stanie sprawy, aby skutecznie zakwestionować zaskarżony wyrok Sądu I instancji autor skargo kasacyjnej powinien przede wszystkim podnieść zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. i wykazać, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę naruszył zasadę zawiązania wynikającą z art. 190 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska