III FSK 944/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Tychy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 78/24 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Tychy z dnia 29 lipca 2022 r., nr DKP.3120.1.317.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Prezydenta Miasta Tychy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 78/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. S.A. w P. (dalej: ,,Spółka", ,,Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Tychy z 29 lipca 2022 r. nr DKP.3120.1.317.2019, w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji obiektów (środków trwałych). We wniosku wskazała, że jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka jest właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta T., które łącznie składają się na kompleks Browarów [...] (Browar [...]). Poza obszarem zwartej zabudowy technologicznej Browaru, położone są obiekty składające się na kompleks, którego zadaniem jest usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Kompleks składa się z następujących elementów: zbiornik doczyszczania V=2400 m3; reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny; zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3; zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3; zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3. Obiekty te Spółka szczegółowo opisała we wniosku o wydanie interpretacji oraz w dodatkowych wyjaśnieniach wskazując, że są one posadowione na swoich fundamentach. W związku z tym Spółka zadała pytanie: czy wymienione obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości? Zdaniem Spółki, obiekty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki. W wydanej 12 czerwca 2020 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu obiekty te w całości stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 949/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na tę interpretację. Jednak wyrokiem z 29 marca 2022 r., III FSK 4004/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wymieniony wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 czerwca 2020 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny wydał 29 lipca 2022 r. nową interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zbiorniki składające się na kompleks służący do usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu interpretacyjnego badane obiekty nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Ich cechą charakterystyczną jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., I SA/Gl 1146/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na tę interpretację. Wyrok ten również został uchylony wyrokiem NSA z 5 października 2023 r., III FSK 676/23, a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach zaskarżonym w tej sprawie wyrokiem tym razem uwzględnił skargę Spółki. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy ocenił wymienione w treści wniosku obiekty. Wskazał, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym sporne obiekty nie pełnią roli magazynowej, lecz wykorzystywane są w wieloetapowym procesie oczyszczania wody. Nie sposób je zatem uznać jako zbiorniki pełniące funkcje magazynowe. Z powyższych względów organ niesłusznie zakwalifikował opisane zbiorniki jako zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "u.p.b."), które pełnią wyłącznie funkcje magazynowe. Organ interpretacyjny pominął aktywną funkcję jaką pełnią ww. obiekty, tj. usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Zignorował również twierdzenia Spółki, że na żadnym etapie procesu oczyszczania wody zbiorniki te nie pełnią funkcji magazynowych. Sąd doszedł do wniosku, że sporne obiekty stanowią zespół mechanizmów służących do oczyszczania wody w procesie browarnianym. Należy je zatem uznać za urządzenia techniczne posadowione na fundamencie. Dlatego opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty, na których umocowane zostały zbiorniki. Skoro zbiornik, jako urządzenie techniczne, posiada część budowlaną w postaci fundamentu, uznaje się go jako odrębną budowlę i w konsekwencji to on podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa narusza zarówno art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), jak również przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 z późn zm., dalej: ,,u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Prezydenta Miasta Tychy. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne obiekty, pełniące określone funkcje w procesie oczyszczania ścieków, stanowią urządzenia techniczne podlegające opodatkowaniu tylko w zakresie fundamentów, podczas gdy z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że funkcja tych obiektów wskazuje, że są to zbiorniki bowiem zachodzi w nich również proces magazynowania substancji przez określony czas; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14j § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez przyjęcie do orzekania błędnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że to organ wydając interpretację indywidualną rozszerzył stan sprawy na okoliczność nie podaną przez Spółkę, naruszając art. 14c o.p., podczas gdy organ udzielił kompleksowej odpowiedzi na sformułowane przez Spółkę pytanie, dokonując szczegółowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego i wyciągając z niego wnioski mające oparcie w opisie przedstawionym przez Spółkę w treści wniosku. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Prezydenta Miasta Tychy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie z 21 sierpnia 2024 r., pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenia rozprawy 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie należy odwołać się do dwóch wydanych w tej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2022 r., III FSK 4004/21 oraz z 5 października 2023 r., III FSK 676/23. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W pierwszym wydanym w tej sprawie wyroku z 29 marca 2022 r., III FSK 4004/21, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał organowi interpretacyjnemu ocenić, czy sporne obiekty stanowią obiekt budowlany, a jeśli tak, to czy są budynkiem czy budowlą, z uwzględnieniem wytycznych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W szczególności NSA nakazał rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne zbiorników wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. Sąd kasacyjny wyraził przy tym pogląd, że "obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. W końcu samo pojęcie "zbiornik" z istoty swojej zakreśla jego funkcje gospodarcze jako obiektu budowlanego służącego, jak już zaznaczono, do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej." Co jednak istotne, w wyroku tym NSA wyraźnie zaznaczył, że nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązuje organy do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów. Z kolei w wyroku z 5 października 2023 r., III FSK 676/23, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że sąd pierwszej instancji, kontrolując wydaną ponownie interpretację indywidualną z 29 lipca 2022 r., nie dokonał oceny w zakresie czy sporne obiekty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości. W wyroku tym NSA nie zakwestionował więc samej interpretacji indywidualnej, ale brak jej pełnej kontroli przez sąd pierwszej instancji. Zatem i w tym przypadku kwalifikacja spornych obiektów nie została prawomocnie przesądzona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną z 29 lipca 2022 r., wykonał zalecenia zawarte w wyroku NSA z 29 marca 2022 r., III FSK 4004/21. Potwierdził to także NSA w wyroku z 5 października 2023 r., III FSK 676/23. Opierając się na parametrach technicznych spornych obiektów oraz badając w pierwszej kolejności czy posiadają one cechy budynku, zgodnie z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 oraz uchwałą NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, organ interpretacyjny uznał, że cechą charakterystyczną badanych obiektów (zbiorników) jest ich objętość a nie powierzchnia użytkowa (s. 4 uzasadnienia interpretacji). Dalej organ wskazał na funkcję poszczególnych obiektów usuwania zanieczyszczeń w procesie browarnianym uznając, że są one typowe dla zbiorników. Nie zgodził się przy tym ze Spółką co do braku pełnienia przez te obiekty funkcji magazynowej (s. 5 uzasadnienia interpretacji). Kwestionując to stanowisko sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem stanu faktycznego, sporne obiekty nie pełnią funkcji magazynowej, a zatem nie mogą być uznane za zbiorniki w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., które pełnią wyłącznie funkcje magazynowe. Z tym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Po pierwsze, rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że twierdzenia Spółki co do braku pełnienia przez sporne obiekty funkcji magazynowych, nie były elementem opisu stanu faktycznego (punkt II wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), lecz stanowiskiem Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (punkty IV wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przywołanych przepisów wynika, że organ interpretacyjny związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego, nie wiążą go natomiast twierdzenia wnioskodawcy, będące oceną przedstawionego stanu faktycznego. Stanowisko wnioskodawcy podlega bowiem ocenie organu interpretacyjnego. Dlatego w tej sprawie organ interpretacyjny, bazując na opisie stanu faktycznego, mógł odmiennie ocenić stanowisko wnioskodawcy co do charakteru spornych obiektów i pełnionych przez nie funkcji. Po drugie, i co najważniejsze, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że warunkiem zakwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii "zbiorników", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., jest pełnienie przez te obiekty "wyłącznie" funkcji magazynowej (s. 15 uzasadnienia wyroku). Taka konstatacja nie wynika z treści art. 3 pkt 3 u.p.b., ani z innych przepisów tej ustawy. W przywołanej wyżej uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, skład poszerzony NSA wyjaśnił, że zrozumienie czym jest "zbiornik" jako wyrażenie normatywne, nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Stwierdził również, że "za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów." Jednak zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wypowiedzi tej nie można interpretować w ten sposób, że przez "gromadzenie" określonych materiałów w zbiorniku należy rozumieć wyłącznie ich magazynowanie w stanie nieprzetworzonym. W żadnym miejscu tej uchwały NSA nie powiązał "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy też pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., może pełnić funkcję "wyłącznie" magazynową. Na funkcję "wyłącznie" magazynową zbiornika nie wskazywał też NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 29 marca 2022 r., III FSK 4004/21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21). W związku z powyższym w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., a także art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie organ interpretacyjny, bazując na opisie stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, był uprawniony do stwierdzenia, że sporne obiekty budowalne należy zakwalifikować jako "zbiorniki", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji obiekty te należy w całości objąć opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku oraz o oddaleniu skargi Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA(del.) Anna Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski