III FSK 927/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/21 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. nr 1401-IEW4.4123.30.2021/EG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2024 r., III SA/Wa 288/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 23 grudnia 2020 r., nr 1449.SEW-1.4100.256.20/W.KWM w części orzekającej o odpowiedzialności solidarnej z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2015 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie wykazały w zaskarżonej decyzji bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, dającej podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej Spółki. Odnosząc się do uzasadnienia wykazania przez organ w zaskarżonej decyzji spełnienia przesłanki bezskuteczności, WSA w Warszawie stwierdził, że uzasadnienie w żaden sposób nie odnosi się do konkretnych okoliczności, które miałyby świadczyć o braku możliwości (w całości lub w części) zaspokojenia z majątku Spółki przedmiotowych zobowiązań (na kwotę ok. 25 tys. zł z tyt. należności głównych). Wskazał, że organ opisał jakie czynności zostały wcześniej podjęte w toku postępowania egzekucyjnego, nie odniósł się jednak do tego, że postępowanie egzekucyjne jest w dalszym ciągu prowadzone. Podkreślił, że z karty informacyjnej o postępowaniu egzekucyjnym z 26 kwietnia 2020 r. wynika, że dłużnicy zajętych wierzytelności dokonują częściowej realizacji zajęć, więc brak jest możliwości zakończenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, tj. ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.". WSA w Warszawie dodał, że zdaje sobie sprawę, że okoliczność braku umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wyłącza możliwości wykazania bezskuteczności egzekucji (w części) - skoro powodem braku umorzenia postępowania egzekucyjnego może być przykładowo sukcesywny pobór niewielkich kwot (ale wyższych niż koszty prowadzenia tego postępowania) w stosunku do dochodzonych należności w ramach tego postępowania, lecz w takim przypadku tym większe znaczenie odgrywa wykazanie przez organ (co musi znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia), że mamy do czynienia z (częściową) bezskutecznością egzekucji. Podkreślił, że wprawdzie przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych regulacji, w jaki sposób organ winien to w uzasadnieniu wykazać, ale wydaje się zasadnym przykładowo dokonanie w tym zakresie pewnego porównania kwot przewidywanych środków pieniężnych, jakie zostaną wyegzekwowane w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych z zaległościami jakie ciążą na spółce. Informacje dotyczące dotychczasowego przebiegu postępowania egzekucyjnego (i przykładowo wielkości wcześniej wyegzekwowanych kwot, pewnej stałości co do egzekwowanych kwot - o ile występuje) mogą być pomocne przy dokonywaniu wskazanej wyżej analizy porównawczej ale w żadnym razie nie są wystarczające jako takie. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ w takim przypadku musi wykazać (czemu ma służyć wskazana analiza), że mimo prowadzenia - na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu - postępowania egzekucyjnego rozmiar zaległości spółki w stosunku do przewidywanych kwot, które zostaną, jak przewiduje, wyegzekwowane pozwala stwierdzić, że egzekucja w stosunku do spółki jest (częściowo) bezskuteczna, co uzasadnia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu (przy spełnieniu pozostałych warunków odpowiedzialności tego członka zarządu). Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji żadna tego rodzaju (ani podobna) analiza nie została przeprowadzona, co czyni decyzję wadliwą. Stwierdził, że konieczność przeprowadzania przedmiotowej analizy jest tym bardziej zasadna w sytuacji, gdy skarżący podnosił w toku postępowania podatkowego, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano szereg należności od Spółki i kwoty te w dalszym ciągu są egzekwowane. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 i 2 ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) dalej O.p, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu klubu z powodu niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiada stanowi przewidzianemu w normie art. 116 § 1 O.p; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. zw. z art. 116 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na uznanie przez sąd, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnika, okazała się bezskuteczna. Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art 188 p.p.s.a. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w tym kosztów zastępstwa procesowego, nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Ramy prawne sporu zakreśla art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 116 § 1 O.p. Organ nie zgadza się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż w jego ocenie w podjętej przez siebie decyzji wykazał przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, tj. przesłankę bezskuteczności egzekucji zaległości z majątku spółki. Rzecz ogranicza się do wykazania przesłanki w uzasadnieniu decyzji (art. 116 § 1 i 2 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej przedstawiono w formie faktów, które zdaniem organu wykazały przesłankę zastosowania art. 116 § 1 O.p. w sposób wystarczający. Działając w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane zarzuty za niezasadne. Mając na względzie treść uzasadnienia, jakie wyraził autor skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. są przepisami tzw. wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. NSA zauważa, że organ nie znalazł podstaw do podważenia zrekonstruowania normy prawnej z art. 116 § 1 i 2 O.p. dokonanego przez Sąd pierwszej instancji, który w przypadku, gdy egzekucja jest nadal skutecznie prowadzona uznał, że jej (częściową) bezskuteczność można przyjąć, gdy wynika to z analizy dokonanej na przyszłość. Bezspornym pozostaje, również uznane w dotychczasowym orzecznictwie, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. W zaskarżonym wyroku brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego został odkodowany tak, że zdaniem WSA mogłoby ją wykazać porównanie kwot przewidywanych środków pieniężnych, jakie zostaną wyegzekwowane w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych z zaległościami jakie ciążą na spółce, a bezskuteczność, to fakt, gdy mimo prowadzenia postępowania egzekucyjnego rozmiar zaległości spółki w stosunku do przewidywanych kwot, które mogą zostać wyegzekwowane pozwala to stwierdzić. Niepodważenie wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczał konieczność przeprowadzenia analizy wskazanej w orzeczeniu. Tymczasem organ nie stara się nawet wykazać, że takiej analizy dokonał. Przywołuje jedynie dokonane czynności egzekucyjne i nie kwestionuje, że w czasie wydawania decyzji dokonywane czynności przynosiły efekty i wskazuje na umorzenie egzekucji już po wydaniu kontrolowanego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Zatem nie tylko zgadza się z koniecznością badania bezskuteczności egzekucji w pojęciu określonym przez Sąd, ale i z tym, że nie przedstawił okoliczności odpowiadającej tak określonemu stanowi hipotetycznemu wskazanemu w zastosowanym przepisie. Co istotne, autor skargi kasacyjnej nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonania nieprawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., a to oznacza, że ustalenia stanu faktycznego są miarodajne. Organ nie ma racji wskazując na naruszenie przez Sąd normy obejmującej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował się kwestią poprawności uzasadnienia decyzji i należy przyjąć, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty strony organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Przykładowo nie do przyjęcia jest stanowisko organu, że "brak określonych treści w uzasadnieniu decyzji nie oznaczał, że dane okoliczności nie były przez organ badane". Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 210 § 4 O.p. jakie elementy powinna zawierać decyzja. Przyjmując taki sposób rozumowania należałoby dojść do konkluzji, że organ podatkowy w istocie mógłby odstąpić od uzasadniania wydanych decyzji. Uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza, że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Brak motywów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że egzekucja była bezskuteczna oznacza naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i WSA uchylając tak uzasadnioną decyzję nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Niewątpliwie wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), a materiał dowodowy powinien być zgromadzony do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Niezasadny jest zarzut złożony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 116 § 1 O.p. sformułowany z uwagi na uznanie przez sąd, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut złożony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 i 2 O.p., skoro nie wykazano, by w bezspornym stanie faktycznym nie było konieczne umotywowanie decyzji przez dokonanie określonej przez Sąd analizy na przyszłość Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Jan Rudowski Jacek Pruszyński