III FSK 921/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2731/19 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2019 r., nr 1401-IEW1.720.9.2019.EW w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30.04.2020 r. o sygn. III SA/Wa 2731/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. O. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20.09.2019 r., nr 1401-IEW1.720.9.2019.EW, wydane w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i modyfikację wyroku WSA w Warszawie w zakresie, w jakim nie odpowiada on prawu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy z całkowitym pominięciem odniesienia się przez WSA w Warszawie do następujących kwestii: a) zarzutów skargi dotyczących możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez organ jako czynów zabronionych (z art. 231 oraz art. 271 ustawy z 6.06.1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1444 ze zm., dalej: k.k.) i ograniczenie się jedynie do lakonicznego wskazania, że kwestie te nie podlegają rozstrzygnięciom sądów administracyjnych, w sytuacji gdy wieloaspektowy i złożony charakter sprawy wymagał rozważenia także tych zarzutów w kontekście dalej idących naruszeń przez organ przepisów postępowania oraz prawa materialnego; b) niesłusznego ustanowienia hipoteki na nieruchomościach skarżącego, ewentualnie nieprawidłowości w działaniu pracowników organów administracji skarbowej; c) niezabezpieczenia hipoteką zobowiązań określonych decyzją organu nr [...] z 8.07.2014 r.; d) wadliwego powiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia; e) zarzutów naruszenia przez organ art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.), w sytuacji gdy odniesienie się także do nich - jako istotnych z punktu widzenia wieloaspektowej sprawy - powinno uzasadniać rozstrzygnięcie WSA w Warszawie. Ponadto skarżący kwestionuje wyrażaną w orzeczeniu ocenę prawną, dotyczącą zasadności wszczętego postępowania karnego skarbowego i celu tego działania, jakim w rzeczywistości było jedynie uzyskanie efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego dotyczą tylko naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 6, 7, 7a, 8 k.p.a.). 3.2. Z uwagi na podniesione w niej zarzuty i argumentację na ich poparcie, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznawania jej jedynie w granicach wskazanych w niej podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna powinna ponadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe uwagi, podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej – sformułowane w jej części wstępnej - nie zawierają w rzeczywistości uzasadnienia, nawiązującego do wymienionych jako naruszone każdego z osobna przepisów postępowania, a jedynie stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Warszawie. Jest przy tym istotne, że w skardze kasacyjnej skarżący nie podniósł zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania, za pomocą których mógłby skutecznie zwalczyć kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim jego ocenę, która następnie znalazła aprobatę Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej brak jest powiązanych ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, dotyczących zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego czy też jego oceny (np. art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.). Przepisy te mają zasadnicze znaczenie w procesie ustalenia stanu faktycznego, albowiem wyznaczają reguły, według których organ podatkowy gromadzi i ocenia zgromadzony materiał dowodowy, a wynikiem tej oceny są ustalenia faktyczne. Brak w skardze kasacyjnej takich zarzutów w świetle art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała całość tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną, a w konsekwencji, czy wnioski są prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20.08.2009 r., II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.3. Niezależnie od ww. wadliwości, Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako niezasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy z pominięciem odniesienia się przez WSA w Warszawie do zarzutów skargi, dotyczący możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez organ jako czynów zabronionych z art. 231 oraz art. 271 k.k. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za wystarczające ograniczenie się Sądu pierwszej instancji do wskazania, że kwestie kwalifikowania działań podejmowanych przez organ jako czynów zabronionych, stypizowanych w Kodeksie karnym, nie podlegają kognicji sądów administracyjnych. Zakres właściwości sądów administracyjnych regulują zaś między innymi art. 3 i art. 4 p.p.s.a. Bezzasadny jest także zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy z pominięciem odniesienia się przez WSA w Warszawie do kwestii niesłusznego ustanowienia hipoteki na nieruchomościach skarżącego, ewentualnie nieprawidłowości w działaniu pracowników organów administracji skarbowej. Do ustanowienia hipoteki przymusowej nie potrzeba zgody właściciela nieruchomości. Wpisu dokonuje się na podstawie tytułu egzekucyjnego, potwierdzającego istnienie konkretnego długu. Od takiego wpisu przysługuje natomiast zażalenie do sądu cywilnego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013, nr 7, poz. 97), w którym Trybunał przyjął, że art. 70 § 6 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), wykluczający przedawnienie zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W wyniku tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zgodnie, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką przedawniają się na zasadach ogólnych. Formułując wytyczne dla Sądu pierwszej instancji, WSA w Warszawie wskazał, że w efekcie zobowiązania skarżącego wynikające z decyzji z 19.08.2010 r. uległy przedawnieniu najdalej w dniu 7.12.2017 r., o ile w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (inne, niż wskazane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora). Rolą organu w dalszym postępowaniu będzie wskazanie i udokumentowanie tych innych okoliczności. O ile one nie istnieją, sprzeciw skarżącego powinien być uznany za zasadny w zakresie zaległości w VAT wynikających z decyzji z 19.08.2010 r. Bezzasadny jest także zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy z pominięciem odniesienia się przez WSA w Warszawie do kwestii wadliwego powiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. Trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że nie jest uprawniony, żeby podważać tę ocenę wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 14.10.2015 r., III SA/Wa 3916/14, wydanym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. W myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże bowiem nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tak więc nie można obecnie ponownie rozstrzygać, co przesądził WSA w Warszawie w wyroku z 14.10.2015 r., III SA/Wa 3916/14, tj. czy wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało rzeczywiste podstawy i zmierzało do rzeczywistego ścigania skarżącego jako ewentualnego sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, czy też miało tylko charakter instrumentalny, a w konsekwencji czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinno było skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który uchylając postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie, sporządził prawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, odpowiadające wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński