III FSK 92/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/23 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.44.2023.4.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę M. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 24 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący, domagając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie wyroku wydanego przez WSA w całości ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania w całości. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez adwokata według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Nr 153, poz. 1270, poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania w postaci: 1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oraz niewyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, do którego zaliczają się przede wszystkim wiadomość e-mail z dnia 13 września 2019 roku, zdjęcie z P.P., wydruk (...) z 13 września 2019 roku z P.P., wiadomość e-mail z dnia 31 stycznia 2020 roku, wydruk (...) z 31 stycznia 2020 roku z P.P., wiadomość e-mail Strony z dnia 12 października 2021 roku, wskutek czego WSA nie ustalił, że Skarżący dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), w sposób prawidłowy, terminowy, przy użyciu prawdziwych danych za pośrednictwem systemu informatycznego, a jego zgłoszenia zostały odrzucone z fikcyjnych powodów z przyczyn leżących po stronie portalu podatkowego, czyli jednocześnie po stronie państwa; 2. art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - oba w zw. art. 235 o.p. - poprzez brak wyjaśnienia (wskazania podstawy faktycznej i prawnej) i uzasadnienia przez Organ twierdzeń, jakoby Skarżący korzystał z systemu informatycznego p. p. w sposób błędny bądź nieumiejętny, przy czym zaniechanie Organu w tej kwestii ma istotne znaczenie, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia takiej oceny, a brak krytycyzmu w tym zakresie spowodował ustalenie błędnego (również niepełnego) stanu faktycznego i wypaczenie wyniku sprawy, przy czym błędną ocenę Organu WSA przyjął za prawdziwą pełną i wystarczającą dla rozstrzygnięcia sprawy; - przy czym ww. naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie ustalenia, że Skarżący w sposób prawidłowy korzystał z udostępnianego przez państwo p. p., a brak otrzymania urzędowego poświadczenia odbioru złożenia deklaracji na formularzu (...) wynikał z wadliwego działania tego p., to należałoby stwierdzić, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niedochowanie przez Organ konstytucyjnych standardów i naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, zwanej także zasadą lojalności państwa wobec obywateli, która nakazuje takie stanowienie i stosowanie prawa, aby zapewnić bezpieczeństwo prawne jednostce, co w realiach niniejszej sprawy oznaczałoby obowiązek po stronie państwa do zapewnienia systemu informatycznego (p. p.), który byłby w pełni funkcjonalny, responsywny i sprawy, a brak wywiązania się przez państwo z takiego obowiązku powinien zwalniać Skarżącego od wszelkich negatywnych skutków związanych z wadliwym działaniem portalu podatkowego, a zarazem państwa, wobec okoliczności, że akt prawny rangi zasadniczej ma pierwszeństwo przed ustawami i rozporządzeniami, co w tym przypadku oznaczałoby konieczność uznania, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku od spadków i darowizn od spadku po swoim ojcu. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ocena, czy Skarżący zachował wskazany przez ustawodawcę sześciomiesięczny terminu do złożenia zgłoszenia na formularzu SD-Z2, zawarty w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zatem czy ma prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, czy też takiego prawa nie nabył. DIAS stoi na stanowisku, że Strona nie zachowała sześciomiesięcznego terminu, bowiem nadając zgłoszenie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego administracji podatkowej nie uzyskała Urzędowego Poświadczenia Odbioru (dalej: "UPO"), który jest jedynym dowodem złożenia w tym systemie zgłoszenia na formularzu (...). Z poglądem tym nie zgadza się Skarżący, który wywodzi, iż dokonał on zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w sposób prawidłowy, terminowy, przy użyciu prawdziwych danych za pośrednictwem systemu informatycznego, a jego zgłoszenia zostały odrzucone z fikcyjnych powodów z przyczyn leżących po stronie p. p., czyli jednocześnie po stronie państwa. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oraz niewyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego WSA nie ustalił, że Skarżący dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w sposób prawidłowy i terminowy. Stosownie do postanowień art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku niespełnienia warunków, o których wyżej mowa, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Wypełniony formularz zgłoszenia podatkowego (...) w danym podatku, może być złożony osobiście w urzędzie skarbowym, wysłany za pośrednictwem poczty (wtedy jako datę zgłoszenia przyjmuje się datę nadania przesyłki na poczcie) lub stosownie do treści art. 3a § 1 o.p., za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl przepisu art. 12 § 6 pkt 1 o.p., termin na dokonanie tej czynności uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru (UPO). W wykonaniu delegacji zawartej w art. 3b § 2 o.p., wydane zostało rozporządzenie przez Ministra Finansów z 19 września 2017 roku w sprawie w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego (Dz. U. z 2017 r., poz.1802 ze zm.). Zgodnie z § 13 ust. 2 przywołanego rozporządzenia, dowód złożenia deklaracji stanowi urzędowe poświadczenie odbioru (UPO) tworzone i udostępnione nadawcy przez system teleinformatyczny organu administracji skarbowej, po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania tych dokumentów. Na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie przedstawił dowodu zgłoszenie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, czyli w terminie wskazanym w treści art. 4a ust. 1 pkt 1a u.p.s.d. Skarżący, podjął co prawda próby złożenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej zgłoszenia (...) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu, ale okazały się one prawnie nieskuteczne. W wyniku dokonywania tych czynności, Skarżący nie otrzymał jednak Urzędowego Poświadczenia Odbioru (UPO) zgłoszenia SD-Z2, o którym stanowi przepis art. 12 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 13 września 2019 roku, po wysłaniu po raz pierwszy zgłoszenia (...) z adresu [...], Skarżący tego samego dnia otrzymał wiadomość o treści "Pomyślnie zapisano dokument Zgłoszenie (..). Dokument został zapisany, ale nie został wysłany do urzędu skarbowego". Jednocześnie pouczono Skarżącego, że w przypadku pytań i wątpliwości, prosi się o kontakt z "Infolinią i Pomocą dla p. P.", podając dane do kontaktu. W dniu 31 stycznia 2020 roku, po raz drugi Skarżący wysłał elektronicznie korektę zgłoszenia (...). Po złożeniu tej z adresu (....), Skarżący otrzymał wygenerowaną automatycznie wiadomość o treści "Pomyślnie wprowadzono korektę dokumentu: Zgłoszenie (....)". W treści informacji Skarżący został poinformowany o tym, że przedłożenie korekty dokumentu nie jest równoznaczne z przyjęciem dokumentu przez administrację skarbową. Potwierdzeniem przyjęcia (złożenia) korekty dokumentu przez administracje skarbową jest wygenerowanie UPO (Urzędowego Poświadczenia Odbioru). Jednocześnie został wskazany odnośnik do korekty dokumentu oraz sposób wygenerowania UPO. Ponownie pouczono Skarżącego, że w przypadku pytań i wątpliwości, prosi się o kontakt z "Infolinią i Pomocą dla p. P.", podając dane do kontaktu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w zw. art. 235 o.p., poprzez brak wyjaśnienia (wskazania podstawy faktycznej i prawnej). Słusznie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Organy ustaliły prawidłowo w sprawie wszelkie okoliczności wystarczające dla podjęcia przez nie rozstrzygnięcia w sprawie, w tym brak posiadania UPO przez Skarżącego, a ustalenia powyższe Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni uznaje za właściwie dokonane. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niedochowanie przez Organ konstytucyjnych standardów i naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa. Każdy podmiot w kontakcie z organem podatkowym, ma prawo do uzyskania potwierdzenia złożonych pism (art. 168 § 4 o.p.). Skarżący w przedmiotowej sprawie został poinformowany przez system komunikacji elektronicznej, jakie należy wykonać czynności, żeby upewnić się o złożeniu do właściwego organu podatkowego "Zgłoszenia (...)". Wskazano na możliwość kontaktu z "Infolinią i Pomocą dla p. P.", podając dane do kontaktu. W tej sytuacji, gdyby Skarżący dołożył należytej staranności, to dopełniłby formalności w terminie, od zachowania którego uzależnione jest prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Paweł Borszowski s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)