III FSK 92/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 655/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.19.2022.2.WK UNP: 1708303 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 655/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.19.2022.2.WK w przedmiocie opłaty od środków spożywczych. Od powyższego wyroku organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Łodzi nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w Łodzi uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12a ust. 2 oraz w zw. z art. 12e ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm., dalej: u.z.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca, która na zlecenie innego podmiotu produkuje napoje dosładzane, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, i następnie sprzedaje je wskazanemu przez zamawiającego dystrybutorowi, który rozprowadza je do stacji benzynowych zamawiającego do sprzedaży detalicznej, nie będzie zobowiązana do zapłaty opłaty cukrowej od tych napojów, podczas gdy w ocenie organu Skarżąca sprzedając napoje do dystrybutora, który prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów, dokonuje ich wprowadzenia na rynek krajowy i w związku z tym zobowiązana jest do zapłaty opłaty od środków spożywczych i bez znaczenia pozostaje, że przedmiotowe napoje będą sprzedawane wyłącznie do sieci sklepów detalicznych zamawiającego; - art. 12e ust. 3 w zw. z art. 12a ust. 2 oraz w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro dystrybutor nie dokonuje sprzedaży detalicznej spornego napoju podlegającego opłacie cukrowej, lecz go odsprzedaje zamawiającemu, to Skarżąca jako producent tego napoju i jednocześnie jego sprzedawca do tego dystrybutora nie jest podmiotem wprowadzającym napój na rynek krajowy, a w rezultacie nie jest podmiotem obowiązanym do zapłaty opłaty cukrowej, podczas gdy w ocenie organu Skarżąca sprzedając napoje do dystrybutora, który prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów, dokonuje ich wprowadzenia na rynek krajowy i w związku z tym zobowiązana jest do zapłaty opłaty od środków spożywczych; - art. 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że wskazany przepis odnosi się do mieszanej (hurtowej i detalicznej) sprzedaży napojów dosładzanych, podczas gdy zdaniem organu prowadzenie przez dystrybutora zarówno sprzedaży detalicznej jak i hurtowej też innych napojów (nie tylko wskazanego we wniosku) determinuje powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawnie przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008", kofeiny lub tauryny - podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą". Przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Nie ulega wątpliwości, że zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zrównują ją z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem (podobnie w literaturze podatkowej i orzecznictwie) nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku - jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Jest wobec tego świadczeniem bezwzględnym, wynikającą wprost z ustawy daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych wyłącza możliwość stosowania na oznaczenie tej daniny publicznej zwrotu "opłata". Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, wyroki NSA z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22, z dnia 22 listopada 2022 r. III FSK 811/22). Przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: 1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 oraz z 2021 r. poz. 2105), 2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Zgodnie zaś z art. 12d u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej: 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego. 2. W przypadku powstania obowiązku zapłaty opłaty na podstawie ust. 1 pkt 2 obowiązek ten spoczywa wyłącznie na zamawiającym, o którym mowa w ust. 1 pkt 2. 3. Informację o zawarciu umowy, o której mowa w ust. 1 pkt 2, producent zgłasza do organu właściwego w sprawie opłaty na piśmie nie później niż w dniu powstania obowiązku zapłaty opłaty. W myśl zaś z treścią art. 12 e ustawy o zdrowiu publicznym: 1. Obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. 2. Producent, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, ma obowiązek przekazywać podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty informacje, o których mowa w art. 12d ust. 4, w terminie pozwalającym na wypełnienie obowiązków, o których mowa w art. 12g ust. 1. 3. Obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą. Sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie, czy w art. 12 d ust. 1 pkt 1 oraz art. art. 12e ust. 3 ustawy od zdrowiu ustawodawca zawierając sformułowanie "sprzedaż detaliczna napojów" dotyczy sprzedaży detalicznej wszelkich napojów, czy tylko objętych "podatkiem cukrowym". W ocenie organu interpretacyjnego art. 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że wskazany przepis odnosi się do mieszanej (hurtowej i detalicznej) sprzedaży napojów dosładzanych, podczas gdy zdaniem organu prowadzenie przez dystrybutora zarówno sprzedaży detalicznej, jak i hurtowej też innych napojów (nie tylko wskazanego we wniosku) determinuje powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącej. Rację należy jednak przyznać sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że organ błędnie pominął w swojej ocenie istotną a eksponowaną we wniosku interpretacyjnym okoliczność, że dystrybutor co prawda prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną, lecz sprzedaż detaliczna nie obejmuje będących przedmiotem wniosku napojów dosładzanych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opłaty od środków spożywczych Spółka wskazała, że produkuje napój energetyczny zawierający kofeinę oraz taurynę. Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego. Napój energetyczny jest zamawiany przez spółkę z o.o. będącą właścicielem sieci stacji benzynowych. Napój energetyczny to marka własna zamawiającego. Dystrybucją napoju energetycznego do stacji benzynowych zamawiającego zajmować się będzie spółka akcyjna jako dystrybutor. Bezpośrednim kupującym napój energetyczny będzie tu dystrybutor, który na fakturach dokumentujących sprzedaż napoju energetycznego będzie wskazany jako nabywca napoju energetycznego. Wnioskodawca zawiera umowę z zamawiającym, która określa skład napoju energetycznego wytwarzanego (produkowanego) przez wnioskodawcę dla zamawiającego. Zamawiający jest właścicielem praw do wytwarzania napoju energetycznego o określonym składzie surowcowym i właścicielem brandu. Dystrybutor zaopatruje stacje benzynowe działające pod szyldem zamawiającego w napój energetyczny zakupiony od wnioskodawcy. Napój energetyczny jest od 1 stycznia 2021 r. przedmiotem opłaty cukrowej, o której mowa w rozdziale 3a u.z. Jednocześnie, stosownie do umowy, podmiotem nabywającym napój energetyczny będzie dystrybutor. Na dokumentach księgowych (np. fakturach), dokumentach transportowych zakupu napoju energetycznego od wnioskodawcy dokonywać będzie dystrybutor. Zamawiający nie będzie więc wskazywany na fakturze jako nabywca napoju energetycznego. Napój energetyczny będzie dostępny tylko i wyłącznie w punktach sprzedaży detalicznej zamawiającego. Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży detalicznej napoju energetycznego. Dystrybutor również nie będzie dokonywał sprzedaży detalicznej napoju energetycznego. Dopiero dystrybutor sprzedając towar (napój energetyczny) zamawiającemu lub podmiotom wskazanym przez zamawiającego dokona sprzedaży napoju energetycznego do punktów, w których będzie prowadzona sprzedaż detaliczna w rozumieniu u.z. W tym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie on zobowiązany do uiszczenia opłaty cukrowej oraz czy ciąży na nim obowiązek poinformowania właściwego organu w sprawie opłaty cukrowej o zawarciu umowy oraz kogo wnioskodawca powinien ewentualnie wskazać, jako podmiot obowiązany do zapłaty opłaty cukrowej. W wyniku doprecyzowania wniosku strona wskazała, że dystrybutor będzie podmiotem prowadzącym równocześnie sprzedaż hurtową i detaliczną w stosunku do innych napojów. Jednakże w odniesieniu do napojów, o których mowa we wniosku, dystrybutor nie może prowadzić sprzedaży detalicznej. Zgodnie z umową oraz oświadczeniem otrzymanym przez spółkę od zamawiającego, sprzedaż napoju energetycznego, o którym mowa we wniosku, odbywać się może wyłącznie na stacjach benzynowych zamawiającego lub stacjach partnerskich. Napój energetyczny będzie dostępny tylko i wyłącznie w punktach sprzedaży detalicznej zamawiającego. Fakt, że dystrybutor nie prowadzi sprzedaży detalicznej napojów objętych zakresem przedmiotowym opłaty cukrowej jest okolicznością przesądzające, że skarżąca w świetle art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 2 u.z. nie jest podmiotem podlegającym opłacie cukrowej. Skoro bowiem do ustawy o zdrowiu publicznym został wprowadzony Rozdział 3a "Opłata od środków spożywczych", który rozpoczyna się od art. 12 a definiującego napoje, których dotyczy ta opłata, to należy uznać, że ustawodawca w kolejnych przepisach rozdziału używając nazwy "napoje" również mówi o napojach podlegających opłacie, a nie wszelkich napojach. Dlatego też należy uznać, że również w art. 12d ust. 1 pkt 1, gdzie pojawia się określenie podmiotu sprzedającego napoje do punktów sprzedaży detalicznej chodzi oczywiście o napoje, których wprowadzanie na rynek podlega opłacie "cukrowej". Podobnie w art. 12e ust. 3 u.z.p. stwierdzenie, że obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą" dotyczy naturalnie napojów rozumieniu art. 12 a tej ustawy. Świadczy o tym też fakt, że w art. 12a ust. 3 u.z.p. definiując sprzedaż detaliczną odnosi się do ust. 2, w którym z kolei jest odniesienie do ust. 1 tego przepisu definiującego napoje podlegające opłacie, zgodnie z treścią którego "wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących (...), kofeiny lub tauryny - podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą". Za takim rozumieniem przepisów dotyczących "opłaty cukrowej" przemawiają również poglądy doktryny. Obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju objętego opłatą, a nałożonego na osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego na-poje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym w przypadku, gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego (wówczas obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na zamawiającym, a producent zgłasza organowi podatkowemu szczegółową informację — zgodnie z art. 12d ust. 4 u.z.p.— o zawarciu umowy, na piśmie, nie później niż w dniu powstania obowiązku zapłaty opłaty). Może być trudno zrozumieć, dlaczego nie obciążono opłatą producentów i importerów. Obecnie mogą oni być podatnikami, ale na ogół nimi nie będą, gdyż obowiązek przesunie się w dół łańcucha dystrybucyjnego, tj. na hurtowników. Zazwyczaj obciążenia tego typu nakłada się na pierwsze lub ostanie ogniwo łańcucha. Zakładając krótki model dostaw (producent, hurtownik, detalista), to hurtownik jest ostatnim, na którego na ogół nagłada się jedno-fazowe zobowiązanie publicznoprawne. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie może dodatkowo dziwić, albo-wiem aby obciążony opłatą mógł się wywiązać z nałożone-go nań obowiązku, producent musi (ma taki obowiązek)przekazać m.in. informacje o składzie napojów (z czym wiążą się pewne wątpliwości), w tym dodatku kofeiny lub tauryny i substancji słodzących, oraz o zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów w zakresie niezbędnym do obliczenia opłaty. Informacje przekazane przez producenta powinny być zgodne z etykietą produktu, wydaje się zatem, że w niektórych przypadkach będą one bardziej szczegółowe. Zastrzeżenie to nie dotyczy przypadku, gdy podatnikiem jest zamawiający. (A. Słysz, Opodatkowanie napojów słodzonych - globalne trendy i krajowe regulacje, PUG 2022, nr 4, s. 17-26.). Podsumowując należy stwierdzić, że organ interpretacyjny pominął w swojej ocenie istotną a eksponowaną we wniosku interpretacyjnym okoliczność, że dystrybutor co prawda prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną, lecz sprzedaż detaliczna nie obejmuje będących przedmiotem wniosku napojów dosładzanych. Nie można zatem przyjąć, w oparciu o art. 12e ust. 3 u.z., że skarżąca spółka jako producent tych napojów dokonała ich wprowadzenia na rynek krajowy – sprzedaży podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową (sprzedaż mieszaną). Istotnym elementem jest pozbawienie możliwości dystrybutora – poprzez uzgodnienia umowne w - możliwość sprzedaży detalicznej przedmiotowego napoju, które były objęte przedmiotowym wnioskiem. Nie można nakładać obowiązku opłaty na dystrybutora – niejako pośrednika – za wszystkie sprzedawane produkty, gdy sporny napój będzie dalej przekazywany finalnie do sprzedaży detalicznej. Skoro dystrybutor nie dokonuje sprzedaży detalicznej spornego napoju podlegającego opłacie cukrowej lecz go odsprzedaje zamawiającemu, nie sposób uznać, że skarżąca jako jego producent i jednocześnie sprzedawca do tego dystrybutora jest obowiązana do zapłaty daniny. I nie ma znaczenia, że incydentalnie może prowadzić bądź nie, sprzedaż detaliczną innych napojów, które mogą być objęte podatkiem cukrowym. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski