III FSK 912/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 325/23 w sprawie ze skarg J.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 1201-IEW-2.4120.7.2022.9, 1201-IEW-2.4121.5.2022.2 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 325/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 stycznia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości. W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 stycznia 2023 r., nr 1201-IEW-2.4120.7.2022.9 oraz 1201-IEW-2.4121.5.2022.2, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje obarczone były naruszeniami przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: "O.p." w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p. polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie rzetelnego ustalenia, czy G. sp. z o.o. w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki była niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) dalej: "p.u.", czy miała zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także czy Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego; b) art. 197 § 1 O.p. polegającym na niepowołaniu przez organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy i kiedy G. sp. z o.o. stała się niewypłacalna i dokonanie własnych ustaleń w tym zakresie przez organ, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na poczynienie niewątpliwych wniosków w tym zakresie; c) art. 121 § 1 O.p. polegającym na zaniechaniu prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie oraz interpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; d) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającym na dokonaniu przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do oceny podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu oraz oceny winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o istnieniu podstaw do obciążenia Skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. oraz o niezaistnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność; e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegającym na utrzymaniu przez organ II instancji w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jej uchylenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zarówno zaskarżonych decyzji, jak i wyroku, a także z uwagi na podzielenie przez Sąd I instancji dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na lakonicznym, niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjęciu stanu faktycznego, który został ustalony przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz nieodniesieniu się do zarzutów zawartych w skargach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 2 O.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu polegające na: a) oddaleniu skarg pomimo niewykazania przez organ w sposób niewątpliwy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; b) dowolnym przyjęciu, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w czerwcu 2016 r., pomimo że spółka wykonywała w tym czasie swoje wymagalne zobowiązania, zaś ewentualne zaległości dotyczące wskazywanego okresu stały się wymagalne dopiero na skutek wydania decyzji wymiarowej, co miało miejsce 3 lata później; c) obciążeniu Strony solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Zarządu G. sp. z o.o. nie była niewypłacalna, wykazywała zysk, a ponadto nie miała innych niż Skarb Państwa wierzycieli, w związku z czym nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; d) uznaniu, że członek zarządu zawinił, nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo braku podstaw do skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów p.u., w konsekwencji czego doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej; 4) art. 11 ust. 1 p.u. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz błędną wykładnię pojęcia "wymagalności zobowiązania" polegającą na przyjęciu, że pojęcie daty wymagalności zobowiązania w rozumieniu Prawa upadłościowego można utożsamiać z datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów O.p. oraz błędną wykładnię ustawowego pojęcia "niewypłacalności" zawartego w ww. przepisie, polegającą na uznaniu, że obejmuje ona także sytuacje, gdy dłużnik jest zdolny do wykonywania wymagalnych zobowiązań; 5) art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u., art. 10 p.u. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u., art. 11 ust. 1a p.u. oraz art. 11 ust. 2 p.u. oraz art. 21 ust. 1 p.u. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na przyjęciu, że: a) w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu spółka była niewypłacalna w rozumieniu p.u. i wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości; b) w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu możliwe było w świetle przepisów p.u. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela; - co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej; 6) art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. i w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na obciążeniu J.D. odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w czasie gdy J.D. nie był już prezesem zarządu spółki i nie miał on żadnego wpływu na jego przebieg. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzję organów l i II instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy przypomnieć, że warunki ponoszenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje w szczególności art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto w sprawie błędnie uznano, że istniał stan niewypłacalności spółki w czasie, kiedy Strona była członkiem zarządu. Zdaniem Skarżącego, skoro nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, wynikających z decyzji wydanej wobec spółki w dniu 17 maja 2021 r, nie można stwierdzić, że spełniona została hipoteza art. 116 § 2 O.p. Należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Zgodnie z treścią art. 10 p.u., upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a p.u., dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zrealizowana została pierwsza z przesłanek wskazanych w ustawie Prawo upadłościowe do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Spółka zaprzestała bowiem regulowania zobowiązań z tytuł podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2017 r. i 2018 r. Z akt sprawy wynika, że spółka zalegała także z zapłatą podatku od towarów i usług. Następnie spółka generowała kolejne zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od stycznia do listopada 2019 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2017 r. i 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. Spółka stała się niewypłacalna, ponieważ utraciła zdolność do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 26 maja 2016 r. Mając powyższe na uwadze, prawidłowo ustalono, że stosownie do art. 21 p.u., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w ciągu 30 dni od 26 maja 2016 r. (termin utraty przez spółkę zdolności regulowania wymagalnych zobowiązań). Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał zatem 26 czerwca 2016 r. W związku z tym, że Skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy w spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, zachodziły podstawy do stwierdzenia, że Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli. W tym stanie rzeczy, nie została spełniona przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie podniesiono, że zaległości podatkowe powstały w czasie, kiedy Skarżący nie był jeszcze członkiem zarządu i nie miał żadnego wpływu na ich spłatę i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazać należy, że brak winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków Skarżącego jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W przypadku naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez Skarżącego, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu. Ze względu na argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej podkreślenia wymaga, że wszelkie skutki uchybień w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych obciążają podatnika, który powinien mieć świadomość ciążących na nim obowiązkach w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych. Spółka była już podmiotem niewypłacalnym w okresie, kiedy Skarżący objął funkcję członka jej zarządu (w dniu 22 września 2016 r.), a w konsekwencji - jeszcze przed objęciem mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie akceptowany jest pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku (zob. np. wyroki NSA z: 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13 i II FSK 3152/13; 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 288/13; 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13; 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13; 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12; 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 i II FSK 1855/11; 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10; 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10; 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06; 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny tej przesłanki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący w okresie, w którym istniały dochodzone zaległości podatkowe i powstawały nowe, pełnił obowiązki członka zarządu spółki i jednocześnie nie był w sposób trwały pozbawiony możliwości prowadzenia jej spraw. Skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu sp. z o.o. winien niezwłocznie zainteresować się jej sytuacją finansową jak i podejmowanymi przez spółkę działaniami. Brak takiego rozeznania spowodował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i okoliczność ta nie może stanowić o przesłance braku winy w terminowym złożeniu wniosku o upadłość. Nie budzi zatem zastrzeżeń ocena, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. W szczególności Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w terminie przewidzianym ustawą wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu spółki, miał pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i powinien regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku zaprzestania ich wykonywania – w terminie wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Nie ma podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącego, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu kondycja finansowa spółki była dobra. Nie uwzględniają one bowiem zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, wynikających z nieprawidłowego rozliczenia podatkowego. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych stanowiło przesłankę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z którego to obowiązku zarząd spółki się nie wywiązał. Jak już wyjaśniono, nie rzutuje na ocenę "braku winy" Skarżącego okoliczność, że decyzja wobec spółki została wydana w czasie, kiedy Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu w spółce. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. W sprawie decyzja wymiarowa wydana została co prawda w 2021 r. jednakże dotyczyła okresów, w których Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Należy wskazać, iż zobowiązania podatkowe powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, iż decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie ma charakteru kreującego zobowiązanie podatkowe, lecz ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego spółka była zobowiązana w terminach określonych przepisami prawa. Zatem termin wymagalności zobowiązań wyznaczony jest z mocy prawa, a nie mocą decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd dominujący w orzecznictwie, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA z 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 861/21; z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1141/21). W sprawie niewątpliwie wystąpiła również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki (art. 116 § 1 O.p.). Egzekucja prowadzona na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że brak jest jakichkolwiek okoliczności, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, a także o posiadaniu przez nią majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z powyższym, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki stanowi jedną z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki wskazanej w art. 116 O.p. Wykazanie tej przesłanki warunkuje zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności podatkowej. Z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę kształt art. 116 § 1 O.p. wykazanie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności spoczywa na organie prowadzącym postępowanie podatkowe, co akcentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tym przyjmuje się, że przesłankę tę można wykazać za pomocą każdego dowodu. Ustawodawca nie wprowadził definicji tej przesłanki, stąd też można ją wykazać za pomocą każdego dowodu, w tym także postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, wyrok NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 116/24, a także wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została w rozpoznawanej sprawie wykazana, odnosząc się do czynności prowadzonych w ramach postępowania egzekucyjnego. Ustawowe określenie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, którą należy wykazać w postępowaniu w trybie art. 116 O.p., nie daje podstaw do kontroli postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, co wyraźnie wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1393/24). Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1577/21. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzony dowodowy był kompletny i wystarczający dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności znaczących dla wyniku sprawy, a ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co umożliwiło udzielenie Skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jednocześnie organ w sposób dostateczny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba także zauważyć, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy dane okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do stwierdzenia, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki była ona niewypłacalna, ponieważ zalegała z zapłatą wymagalnych zobowiązań a zatem wypełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u., co obligowało Skarżącego do wystąpienia w wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak już powyżej wskazano, jest to odrębna i samodzielna przesłanka określająca stan niewypłacalności, która nie ma związku ze stanem majątkowym zobowiązanego. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2536/21). Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Nie można więc zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialność za koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki. Kwestia powyższa nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki. Są to bowiem należności związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14; wyrok NSA z 12 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1311/13). Jeżeli zatem organ egzekucyjny naliczył koszty egzekucyjne, które powstały w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnych mających na celu wyegzekwowanie należności od spółki kapitałowej, organ podatkowy orzekający w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, ma prawo do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, za powstałe koszty egzekucyjne zarówno w okresie pełnienia funkcji członka zarządu jak i po zaprzestaniu pełnienia tej funkcji. Zatem twierdzenia Skarżącego, że nie powinien być obciążony kosztami egzekucyjnym powstałymi po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki nie mogły być uznane przez Sąd jako uzasadnione. Końcowo należy podnieść, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej, co nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). s. Sławomir Presnarowicz s. Dominik Gajewski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)