III FSK 910/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 562/22 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 17 maja 2022 r. nr KO.4117.168.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 562/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę J. O. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej: SKO) z dnia 17 maja 2022 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj. art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 191 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niewskazanie w treści decyzji danych dotyczących nieruchomości będącej podstawą obliczenia wysokości zobowiązania pieniężnego, co mogło skutkować błędną oceną powierzchni przedmiotu opodatkowania i bezzasadnym przyjęciem, że powierzchnia przedmiotu opodatkowania wynosi 71, 2781 ha, w sytuacji w której jak wynika z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w H., nr działki [...] ma powierzchnię 23,3900 ha, co skutkowało zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.) przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, w sytuacji w której jednostki składników gospodarstwa wskazane w następujących punktach tj. - 5. Grunty zakrzewione - klasa IV- 0,6900 ha - 6 Grunty zakrzewione - klasa V-0,3300 ha - 7 Grunty zakrzewione - klasa IV - 0,1000 ha - 8 Grunty zakrzewione - klasa III b - 0,0200 ha - 9 Grunty zakrzewione - klasa IV a - 0,0200 ha - 10 Grunty zakrzewione - klasa V- 0,3000 ha - 11 Grunty zakrzewione - klasa VI - 0,1100 ha - 12 Grunty zakrzewione - klasa VI - 0,1100 ha - 14 Pastwiska trwałe - klasa V -1,9600 ha - 17 Pastwiska trwałe - klasa V - 0,0100 ha - 24 Grunty orne - klasa V- 0,2900 ha - 25 Grunty orne - klasa VI- 0,0600 ha - 32 Sady - klasa V- 1,1600 ha - 33 Sady-klasa VI-0,8800 ha - 35 Rowy - klasa V - 0,1300 ha są zwolnione z opodatkowania i nie powinny być ujmowane jako podstawa opodatkowania, co skutkowało zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostateczne rozważanie zarzutów Skarżącej, co skutkowało zaaprobowaniem przez WSA całości stanowiska zawartego w decyzji Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt) oraz SKO, co skutkowało zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. 4) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. niezakwalifikowanie wskazanych poniżej jednostek składników: - 5. Grunty zakrzewione - klasa IV- 0,6900 ha - 6 Grunty zakrzewione - klasa V-0,3300 ha - 7 Grunty zakrzewione - klasa IV - 0,1000 ha - 8 Grunty zakrzewione - klasa III b - 0,0200 ha - 9 Grunty zakrzewione - klasa IV a - 0,0200 ha - 10 Grunty zakrzewione - klasa V- 0,3000 ha - 11 Grunty zakrzewione-klasa VI-0,1100 ha - 12 Grunty zakrzewione - klasa VI - 0,1100 ha - 14 Pastwiska trwałe - klasa V -1,9600 ha - 17 Pastwiska trwałe - klasa V - 0,0100 ha - 24 Grunty orne - klasa V- 0,2900 ha - 25 Grunty orne - klasa VI- 0,0600 ha - 32 Sady-klasa V- 1,1600 ha - 33 Sady - klasa VI -0,8800 ha - 35 Rowy - klasa V-0,1300 ha jako gruntów zwolnionych z opodatkowania co skutkowało zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze zakres podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych i ich należytego uzasadnienia wynika z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. Art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stawia wymóg wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania, których naruszenie zarzucono w petitum. Tym samym nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącej, dany przepis został naruszony. Naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. upatrywano w błędnej wykładni tego przepisu i jego niewłaściwym zastosowaniu. Już nawet pomijając, że zarzut ten nie został uzasadniony zgodnie w omówionymi wymogami, najistotniejsze jest, iż w ogóle WSA nie mógł naruszyć art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, gdyż tego przepisu nie stosował. Zauważenia wymaga, że przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe, a Skarżąca nie twierdziła w skardze, iż powinien być zastosowany. Jeśli Skarżąca na etapie postępowania kasacyjnego dostrzegła potrzebę uwzględnienia regulacji z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., powinna zarzucić w skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie i zarzut ten powiązać z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz uzasadnić w sposób powyżej wskazany. Wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że uchyla się ona spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania zgodnie z właściwością Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, stosownie do art. 258 - 261 P.p.s.a. sędzia B. Woźniak sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska