III FSK 909/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2919/24 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2024 r., nr 1401-IOM-4104.214.2024.4.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 lutego 2025 r., III SA/Wa 2919/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 października 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 15zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 października 2024 r. w skutek błędnego stwierdzenia, że złożone przez skarżącą zgłoszenie SD-Z2 w dniu 23 kwietnia 2020 r., zostało złożone w terminie uprawniającym do zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy nabycie podlegające zgłoszeniu nastąpiło w dniu 1 października 2019 r. i od chwili nabycia upłynął sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia darowizny; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie uzasadnieniu przedmiotowego wyroku nieprawidłowej wykładni art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji uzasadnienie wyroku zawiera nieprawidłowo wyjaśnioną podstawę prawną rozstrzygnięcia, co ma bezpośredni wpływ na prawidłowość zaleceń co do dalszego postępowania przez organ; c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez błędną jego wykładnię, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w szczególności prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi; II. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 przez błędną jego wykładnie i zastosowanie, w taki sposób że WSA przyjął, że zawieszeniu biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego rozpościera się również na terminy określone przepisami prawa podatkowego, mimo że wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ww. przepis dotyczy jedynie terminów określonych w przepisach prawa administracyjnego, podczas gdy prawo podatkowe stanowi oddzielną gałąź prawa i racjonalny ustawodawca mając wolę objęcia tym przepisem zawieszenia biegu terminów prawa podatkowego, wyraźnie w treści przepisu wskazałby, że terminy określone przepisami prawa podatkowego w sytuacji o której mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy, nie rozpoczynają się, a rozpoczęte ulegają zawieszeniu. Jednocześnie w prawie podatkowym zakazuje się stosowania analogii prawnej, co w rezultacie nie pozwala zasady z art. 15zzr ust. ustawy COVID-19 dotyczącej terminów określonych przepisami prawa administracyjnego w drodze analogii przenosić na terminy regulowane przepisami prawa podatkowego; b) art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w zw. z art. 4a u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd stwierdził, że sześciomiesięczny termin zgłoszenia nabycia darowizny w celu uzyskania zwolnienia od podatku w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 podlega zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, podczas gdy termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa podatkowego, natomiast art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 stosuje się jedynie do terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, w konsekwencji sąd niezasadnie stwierdził, że złożone przez skarżącą zgłoszenie SD-Z2 w dniu 23 kwietnia 2020 r. zostało złożone w terminie uprawniającym do zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy nabycie podlegające zgłoszeniu nastąpiło w dniu 1 października 2019 r., a sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia upływał 1 kwietnia 2020 r.; c) art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo że w przedmiotowej sprawie nabycie darowizny podlegające zgłoszeniu nastąpiło w dniu 1 października 2019 r., tym samym sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 upływał 1 kwietnia 2020 r., natomiast podatnik zgłosił nabycie 23 kwietnia 2020 r., tj. niewątpliwie po upływie terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co uzasadnia opodatkowanie darowizny na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 26 listopada 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii biegu terminu na złożenie przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 w kontekście obowiązywania na terenie kraju stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii w trakcie pandemii COVID-19, co w konsekwencji prowadzi do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji pojęcia "prawo administracyjne" użytego przez ustawodawcę w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W myśl art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (2) przedawnienia, (3) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (4) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (5) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie prawne dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia w zakresie prawa administracyjnego i prawa podatkowego, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Prowadzi to do wniosku, że NSA w powołanej uchwale nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Zatem o ile w przypadku terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowanie się korzyścią podatnika skłaniało NSA do przyjęcia, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie powinien mieć zastosowania, gdyż skutkiem byłoby niekorzystne dla podatnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to już w rozpoznawanej sprawie korzystne dla podatnika jest uznanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skoro ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Celem art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Za powyższą interpretacją przemawia fakt, że skoro ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 wykładać zawężająco. Ponadto za taką interpretacją wykładni przepisów art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 przemawia stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 529/23; z 22 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4744/21; z 5 marca 2024 r, sygn. akt III FSK 4866/21). Przepis art. 15zzr ust. 1 został dodany do ustawy COVID-19 z dniem 31 marca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568). Wskazać również należy, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii obowiązywał od 20 marca 2020 r. W orzecznictwie wskazywano przy tym, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por.: postanowienia NSA: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20). Ponadto wskazania wymaga, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r., terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstał 1 października 2019 r. i od tej daty zaczął biec skarżącej 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednakże, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. co oznacza, iż skarżąca zgłaszając darowiznę 23 kwietnia 2020 r. dotrzymała ustawowego terminu. Biorąc powyższe pod uwagę niezasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Za niezasadny należało uznać zawarty w skardze kasacyjnej w pkt I a) zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wymaga zwrócenia uwagi, że organ koncentruje zarzuty procesowe w powiązaniu z nieprawidłową wykładnią art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ nie wskazuje na czym konkretnie polegało naruszenie art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. uzasadniając zarzut błędnym, w ocenie organu, stwierdzeniem przez sąd pierwszej instancji, że zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone przez stronę w terminie uprawniającym do zwolnienia z podatku. Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom i jakie powinno być ich prawidłowe rozumienie i zastosowanie. Organ nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z wymienionych przepisów postępowania podatkowego, nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy, a przede wszystkim ich nie uzasadnił (brak argumentacji w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ich temat. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji umotywował swoje rozstrzygnięcie wskazując przyczyny zajęcia danego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał na konieczność uwzględnienia art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 i jego wpływu na bieg terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że termin prawa podatkowego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Należy wskazać, że normy prawne zawarte w tych przepisach są normami o charakterze "wynikowym" regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21, Lex nr 3352759). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia del. WSA Anna Sokołowska