III FSK 907/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 901/18 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 4262 (słownie: cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 06.11.2018 r. o sygn. I SA/Kr 901/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22.05.2018 r., nr [...], wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013 i 2014. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Burmistrz L. decyzjami z 27.12.2017 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013 i 2014 w kwotach po 14.673 zł. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l). Podstawę opodatkowania stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o te odpisy. Wartość ta, podana przez spółkę, wynosi 733.637,99 zł. Podatek od nieruchomości za lata 2012, 2013 i 2014, obliczony wg stawki wynoszącej 2% tej wartości wyniósł 14.672.76 zł, co w zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi 14.673 zł. 2.2. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 1 i z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji prawa budowlanego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). 2.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji SKO w Krakowie w uzasadnieniach decyzji z 22.05.2018 r. stwierdziło, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są elementem sieci gazowej, sieć gazowa jest zaś budowlą wprost wymienioną w ustawie - Prawo budowlane. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Organ odwoławczy wskazał, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Skarżąca wniosła skargi do WSA w Krakowie, w której – żądając uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b w związku z art. 1 i art. 3 pkt 6 u.p.b.; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.; art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); art. 233 § 1 pkt 1 o.p. 3.2. W odpowiedziach na skargi SKO w Krakowie wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy podatkowe analiza prawna, zdaniem Sądu pierwszej instancji pozwoliły na przyjęcie, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy prawa budowlanego, należy rozumieć jako z jednej strony powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), aby łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów, oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; c) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i element sieci gazowej i że powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; d) art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. przez zaakceptowanie, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie może być budynkiem (bez przeprowadzenia dowodu w tym kierunku) oraz dokonanie przez Sąd zawężającej wykładni pojęcia "budynek" i "budowla" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; e) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1.3 i 9 u.p.b. przez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; f) art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.b. oraz z art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97 poz. 1055 ze zm.), czy też odwoływanie się do definicji zawartych na stronach internetowych lub potocznego rozumienia przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że WSA w Krakowie w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje SKO w Krakowie, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. polegające na tym, że WSA w Krakowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. polegające na tym, że WSA w Krakowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje SKO w Krakowie, które zostały wydane z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); d) art. 145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na tym, że WSA w Krakowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje SKO w Krakowie, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście obiektów skarżącej; e) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim, że "gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową" oraz że "Jakkolwiek sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjnopomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie w generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem". 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z 5.07.2021 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 12.05.2021 r. III FSK 918/21, III FSK 917/21, III FSK 1412/21 i cytowane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ocenę prawną przedstawioną w powołanych wyrokach w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanych orzeczeniach, traktując ją jako własną. 6.2. Trafnie we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli w stanie prawnym do 27.06.2015 r. z konsekwencjami dla uznania budowli w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym do 27.06.2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego prawodawca również ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował przez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli prawodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego od 28.06.2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym, warto wskazać na trzy elementy. Po pierwsze budowlę uznaje się jako całość, po drugie techniczno-użytkową, po trzecie zaś wraz z instalacjami i urządzeniami. Kluczowe z punktu widzenia niniejszej sprawy stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Należy zauważyć, że element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Chodzi o konkretną budowlę stanowiącą całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. Chodzi o ten element rozpatrywany w odniesieniu do konkretnej budowli. Ponadto wypada zauważyć, że prawodawca nieprzypadkowo w poprzednim stanie prawnym posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie akcent na całość w ujęciu technicznym a następnie w ujęciu użytkowym, w praktyce powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym może się bowiem przedstawiać przez spełnienie określonej funkcji. Dopiero jednakże ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na ich "silniejsze" ujęcie jako całości. Stąd też, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym, czy też pod względem użytkowym, "rozpoczyna" tę definicję od ujęcia całości pod względem technicznym. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną staje się zbadanie związku nie tylko użytkowego, ale także technicznego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową gazu a gazociągiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko dotyczące oceny spełnienia definicji budowli w odniesieniu do elementów sieci gazowej nie jest już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od czerwca 2016 r., w orzecznictwie tym ukształtowała się bowiem linia orzecznicza, zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową, należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Pogląd ten przyjmowany jest w najnowszym orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 18.03.2021 r., III FSK 2838/21, a także w wyrokach, do których odwołał się NSA we wskazanym powyżej orzeczeniu (wyroki NSA z 23.06.2016 r., II FSK 1807/14, z 27.03.2017 r., II FSK 311/15, z 11.07.2017 r., II FSK 2266/15, z 9.01.2018 r., II FSK 107/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentacje sformułowaną w tych wyrokach. Ponadto wypada podkreślić, że prawodawca wprowadza de facto podatkową definicję budowli, uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a u.p.b., lecz także kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie "całościowym", lecz również takie, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji w konkretnym przypadku obiektu budowlanego do kategorii budowli należy zatem uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach. Sieć techniczna jest jednym z rodzajów budowli, to jest takim, który wymaga uwzględnienia różnych elementów składających się na tę sieć. Nie oznacza to jednak, że pojęcie sieci technicznej można "przyporządkowywać" do różnych przypadków budowli bez uwzględnienia specyfiki danej sytuacji. Ponadto warto zauważyć, że w przepisach prawa budowlanego prawodawca wskazuje ponadto gazociąg jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro z jednej strony prawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a u.p.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, należy zatem także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia. Stąd też słuszny jest zarzut skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., zarówno w kwestii przyjęcia istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi, jak również w odniesieniu do przyjęcia jako miarodajne powiązania funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład różnych obiektów budowlanych, jak również powiązania technicznego pomiędzy nimi. Kluczowe powinno być zbadanie czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje oraz jednocześnie wykazać na czym ono polega. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że zgodnie z tą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Chodzi zatem o wskazanie sposobu rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów wraz z określonym kierunkiem ich wykładni. Nie spełnia wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oparcie się przede wszystkim na wskazywanych przez skarżącą aspektach budowlanych dotyczących funkcjonowania stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Należy dokonać wykładni przywoływanych już przepisów prawnych dotyczących definicji budowli ze szczególnym odniesieniem do akcentowanego związku techniczno-użytkowego wraz z zaprezentowaniem rezultatów tego procesu wykładni w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym zasadny jest również zarzut określony w pkt f skargi kasacyjnej, dotyczący wymogu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, szczególnie z uwagi na podnoszoną przez skarżącą konieczność oceny związku użytkowego i podkreślanym jedynie zapewnieniem w ogólnym ujęciu funkcjonowania sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem przez urządzenia techniczne. W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez WSA w Krakowie przez nieuwzględnienie skargi, w związku ze wskazanymi naruszeniami prawa materialnego i przepisów postępowania. 6.4. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki sędzia Anna Dalkowska