III FSK 905/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 93/22 w sprawie ze skargi E. M. i R. M. reprezentowanego przez przedstawicielkę ustawową E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2021 r. nr 1001-IEW-1.4261.39.2021.4.U10.RW w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. M. i R. M. reprezentowanego przez przedstawicielkę ustawową E. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 93/22 w sprawie ze skargi E. M. i R. M. (dalej: skarżący) reprezentowanego przez opiekuna prawnego E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W imieniu organu, ustanowiony pełnomocnik, wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a. ), zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono, naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) Ordynacja podatkowa, powołana dalej jako ordynacja podatkowa, art. 122 ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i art. 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organ przedwcześnie stwierdził, że nie wystąpił ważny interes publiczny, w sytuacji gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę i w konsekwencji zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zobowiązanie organów do dokonania ponownego badania w zakresie istnienia interesu publicznego, a w razie jego uznania, rozważenie zasadności udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek. W sytuacji gdy z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że przesłanka istnienia ważnego interesu publicznego w sprawie była rozważana i badana, a dokonana ocena jest prawidłowa i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zatem ponowne prowadzenie postępowania w tym zakresie jest niecelowe, a nadto rozważania w zakresie zasadności udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości są już zamieszczone w skarżonej decyzji. Zatem wskazówki Sądu są niecelowe i całkowicie niezasadne. Przy czym Sąd nie wskazał, co jeszcze organ ma wykonać, jakie dowody przeprowadzić. Zalecenia Sądu wskazują, że organ winien dokonać zmiany oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z tego tytułu, że inny organ państwowy, który przyczynił się do powstania wysokości odsetek za zwłokę podważył zaufanie strony do organów władzy, przy czym Sąd nie wskazał, że ocena dowodów zebranych w sprawie jest błędna, czy też przekracza zasadę swobody oceny dowodów i dlaczego dokonane ustalenia organów są nieprawidłowe. Sąd niezasadnie zobowiązał organ do badania zaistnienia interesu publicznego w postaci oceny działania innego organu państwowego. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania o udzieleniu ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę i oceny przesłanki ważnego interesu publicznego analizie winno podlegać działanie innego organu państwowego, na działanie którego nie ma wpływu żadna ze stron, ani organ podatkowy. W sytuacji gdy w toku postępowania prowadzonego w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest wyłącznie do oceny istnienia przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, a nie do oceny zasadności, celowości czy prawidłowości działania organu jakim jest sąd powszechny rozpoznający wniosek o zezwolenie na dokonanie czynności przelewu środków z rachunku Pana R. M. na rachunek organu podatkowego, gdyż ocena taka wykracza poza granice sprawy wyznaczonej wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę. W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie, badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz DIAS w Łodzi według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od DIAS w Łodzi na rzecz E. M. i R. M. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i na naruszeniu przepisu prawa materialnego, z tym, że ocena naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 O.p., art.122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p. zdeterminowana jest ustaleniem przesłanek naruszenia przepisu prawa materialnego art.67a §1 pkt 3 O.p. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Sąd I instancji błędnie uznał, że organ przedwcześnie stwierdził, że nie wystąpił w niniejszej sprawie "ważny interes publiczny", w sytuacji gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę i w konsekwencji zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art.67a § 1pkt 3 O.p. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela ocenę Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy przedwcześnie odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że nie rozpatrzyły przesłanki występującego w sprawie "interesu publicznego". Wskazać też należy, że "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przy kryterium "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (zob. B. Dauter, A. Olesińska (w:) S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a). Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., III FSK 2496/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji w realiach niniejszej sprawy odwołał się do przyczyny powstania odsetek od zaległości podatkowych niezależnych od Skarżących, a leżących po stronie sądu powszechnego. Jak podkreślił Sąd I instancji bezsporna jest okoliczność, że czynność zlecenia przelewu środków z rachunku zobowiązanego na rzecz urzędu skarbowego wymagała uprzedniego uzyskania zgody sądu opiekuńczego. Opiekun prawny – żona niezwłocznie zwróciła się do właściwego sądu o udzielenie stosownego zezwolenia. Posiedzenie w przedmiocie rozpoznania wniosku z przyczyn niezależnych od Skarżących wyznaczono dopiero na 28 października 2020 r, a więc po upływie ponad 5 miesięcy od złożenia stosownego wniosku, zaś strona mogła posłużyć wydanym postanowieniem sądowym o zezwoleniu dopiero po jego uprawomocnieniu się, które nastąpiło po upływie kolejnych ponad 2 miesięcy. Jak ustaliły organy strona bezzwłocznie po otrzymaniu prawomocnego postanowienia złożyła stosowną dyspozycję do banku regulując zaległość podatkową. Za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że nie sposób nie dostrzec, że w interesie publicznym leży takie funkcjonowanie organów państwa, któremu nie można zarzucić opieszałości i narażania obywateli na dodatkowe koszty i odsetki. Nie jest bowiem winą Skarżących, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie trwało ponad 7 miesięcy i codziennie generowało odsetki od niekwestionowanej zaległości podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy chęć uregulowania powstałych zobowiązań była w sposób przejrzysty widoczna po stronie Skarżącej. Warto zaznaczyć, że opiekun prawny ubezwłasnowolnionego Skarżącego złożyła stosowany wniosek niezwłocznie po uzyskaniu wiadomości o potrzebie posiadania stosownego zezwolenia. Nie można zatem zarzucić Sądowi I instancji, że dokonał błędnej wykładni naruszając art.145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art.67a §1 pkt 3 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także kolejny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.141§ 4 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów do dokonania ponownej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", albowiem Naczelny Sąd Administracyjny to stanowisko Sądu I instancji uznał za zasadne. Te wskazania zawarte w wyroku Sądu I instancji należy wziąć pod uwagę dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy. SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski