III FSK 902/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 28/24 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 8 listopada 2023 r., nr SKO.4140.550.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 28/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 8 listopada 2023 r., nr SKO.4140.550.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła "N." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1,197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570, dalej jako: "ustawa o SKO") przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako: "P.b.") poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi posadowienie obiektu na tyle trwałe, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b., a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a O.p. poprzez ich (1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach, a także poprzez (2) błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do skargi kasacyjnej załączono dokument z 15 marca 2024 r. pt. "Wyniki prac Zespołu Roboczego S. Związku Gmin i Powiatów w zakresie przygotowania projektu nowej definicji legalnej budowli na potrzeby określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w związku z wyrokami TK z 4 lipca 2023 r. i 18 października 2023 r." Pismem procesowym z 9 stycznia 2026 r. Spółka przedstawiła argumentację stanowiącą uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istota sporu w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenera telekomunikacyjnego. Według organów jest to budowla, a według strony kontener stanowi budynek. Sąd pierwszej instancji zaprezentował pogląd, że aby kontener uznać za budynek niezbędne jest jego trwałe związanie z gruntem. Zdaniem Sądu kontener tej cechy – trwałego związania z gruntem - nie posiada i z tego względu nie można uznać go za budynek. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w tutejszym Sądzie zapadł szereg orzeczeń dotyczących skarżącej spółki w przedmiotowo tożsamych sprawach, cechujących się jednorodnością spornych zagadnień prawnych oraz zbieżnością zarzutów kasacyjnych zawartych we wniesionych środkach zaskarżenia (np.: wyroki z 14 marca 2023 r.: III FSK 4302/21, III FSK 4303/21, III FSK 4470-4472/21, III FSK 4615/21, III FSK 4616/21, III FSK 4617/21, III FSK 4799/21, III FSK 1048/22; z 7 marca 2023 r.: III FSK 241-243/22, III FSK 354/22, III FSK 355/22, III FSK 407/22; z 2 marca 2023 r.: III FSK 4831/21, III FSK 36/22, III FSK 41/22, III FSK 42/22; z 28 lutego 2023 r. np.: III FSK 1846/21, III FSK 2267/21, III FSK 2983/21, III FSK 3360/21, III FSK 3530-3532/21, III FSK 4017/21, III FSK 4018/21; z 23 lutego 2023 r.: III FSK 3326/21, III FSK 3346/21, III FSK 3356/21, III FSK 3357/21, III FSK 3478/21, III FSK 3582/21; z 16 lutego 2023 r.: III FSK 3166/21, III FSK 3167/21, III FSK 3223/21, III FSK 3224/21, III FSK 3249/21, III FSK 3250/21; z 10 maja 2022 r.: III FSK 3280-3282/21; z 28 marca 2023 r.: III FSK 1416-1418/22, III FSK 1466/22, III FSK 1467/22; z 6 września 2023 r.: III FSK 233/23, III FSK 319/23). Orzeczenia te tworzą jednolitą linię orzeczniczą, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, uznając za celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej chociażby w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1025/23. Na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych zwrócił również uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia. W pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż to one determinują zakres postępowania wyjaśniającego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej kontenera telekomunikacyjnego spółki. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach P.b., poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku. Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Odnośnie do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie wprowadzając definicję podatkową budowli ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21). Nie podzielając materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 P.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe. Te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu sięgając do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w Kodeksie cywilnym, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w Kodeksie cywilnym. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy Kodeksu cywilnego które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich. Z akt wynika, że ustalenia dotyczące spornej kwestii zostały poczynione przez organ podatkowy również w oparciu o dowód z opinii biegłego. Z tej opinii wynika, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem, czego – przedstawiając swoje stanowisko – skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Biegły stwierdził, że kontener jest posadowiony swobodnie na czterech słupkach betonowych o przekroju 50 cm x 50 cm o wysokości ponad terenem od 48 cm do 52 cm, bez stałego zamocowania z nimi. Ustaleniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten jest posadowiony w taki sposób, aby oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów w zakresie niezbędnym do określenia charakteru kontenerów telekomunikacyjnych. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane znaczenie terminu "trwale związany z gruntem" uznać należy, że sąd pierwszej instancji, zważywszy na ustalenia faktyczne organów podatkowych, słusznie zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż wymieniony w niej obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie był trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oceny tej dokonuje organ i kontroluje ją sąd, a nie biegły. Skarżąca przedstawia fakty, które mogłyby świadczyć o trwałości podłoża (stabilności), czego nie można utożsamiać z trwałością związania z gruntem. W konsekwencji za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane i przedstawił prawidłową interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" zgadzając się ze stanowiskiem organów, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny w pkt I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, bowiem stanowisko preferowane (będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości) jest już skarżącej znane, między innymi ze spraw ze skargi spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 1403/23). Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Z tych powodów za niezasadny uznać należało zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisie uznanym przez TK za niekonstytucyjny. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO w zasadzie skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazany sposób rozumienia regulacji stanowiący definicję legalną budynku i budowli i jego zastosowanie w sprawie przez sąd pierwszej instancji, w oparciu także o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalają uznać, że kontener telekomunikacyjny niezwiązany trwale z gruntem mógł zostać uznany za budynek. Jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, co usprawiedliwiało podjętą ocenę. W okolicznościach stanu faktycznego niepodważonych w skardze kasacyjnej, kontener telekomunikacyjny nie był trwale związany z gruntem. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w ustawie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. za zasadny. Nie mógł zostać także naruszony przepis art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Odnosząc się do dodatkowej argumentacji Skarżącej dotyczącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akr I SA/Sz 218/25 wskazania wymaga, że orzeczenie to dotyczy decyzji organu odwoławczego wydanej już po utracie mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. WSA w Szczecinie przyjął, że "w sytuacji, w której organ wydał zaskarżoną decyzję 25 lutego 2025 r., nie był uprawniony sięgać do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu, który z mocy wyroku TK sygn. SK 14/21 utracił moc obowiązującą z chwilą zmiany stanu prawnego, poczynając od 1 stycznia 2025 r., wprowadzonej przez ustawodawcę w granicach 18 miesięcy wyznaczonych przez TK, liczonych od 10 lipca 2023 r." W stanie prawnym w którym orzekał WSA w Szczecinie, organ odwoławczy posłużył się bowiem przepisem, który utracił moc obowiązującą. Dalsze rozważania WSA w Szczecinie odnoszące się do retroaktywności nowej regulacji na które powołuje się pełnomocnik Spółki, dotyczą natomiast sytuacji, gdy organ wydaje decyzję po 1 stycznia 2025 r. stosując nowe przepisy, ale w odniesieniu do stanów faktycznych spornych obiektów we wcześniejszych latach podatkowych. Wszystkie te okoliczności nie znajdują odpowiedniego zastosowania do realiów niniejszej sprawy, ponieważ organ odwoławczy wydał kontrolowaną decyzję w dniu 8 listopada 2023 r. działając na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów prawa, przed zmianami wprowadzonymi do u.p.o.l. od 1 stycznia 2025 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Tomasz Kolanowski Bogusław Woźniak Anna Sokołowska