III FSK 893/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 977/24 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2024 r. nr 1201-IOP1-2.614.2.8.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 977/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 listopada 2024 r., nr 1201-IOP1-2.614.2.8.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; w punkcie drugim zasądził od DIAS w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 697,00 zł. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Skarżąca 28 grudnia 2023 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym K.S. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym i zarejestrowanym 9 grudnia 2020 r. spadek skarżąca nabyła w całości. W zeznaniu podatkowym SD-3 wykazała nabycie udziału 3/4 części nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 300 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i garażem. Wartość rynkową wykazanego udziału w nieruchomości określiła w kwocie 525 000 zł. Datę powstania obowiązku podatkowego wskazano na dzień 9 grudnia 2020 r. Złożenie przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 - 28 grudnia 2023 r. zainicjowało wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia. Decyzją z 12 kwietnia 2024 r., nr 1212-SPM.4104.4.2024 Naczelnik Urzędu Skarbowego K.S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 12 359 zł z tytułu dziedziczenia. Z uwagi na niezłożenie odwołania decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z 1 sierpnia 2024 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.), z uwagi na rażące naruszenie art. 68 § 1 o.p. Zdaniem skarżącej, skoro zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm., dalej: u.p.s.d.), obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstał w dniu sporządzenia i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia tj. 9 grudnia 2020 r., to decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania mogła zostać wydana najpóźniej do 31 grudnia 2023 r. Tym samym przekroczenie tego terminu należy uznać za rażące naruszenie art. 68 § 1 o.p. Swoje żądanie skarżąca poparła wybranymi orzeczeniami sądów administracyjnych, które prezentują stanowisko w przedmiocie braku obowiązku złożenia zeznania w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a więc także w przypadku wydania aktu poświadczenia dziedziczenia, co miało miejsce w tym przypadku. Konsekwencją tego stanowiska jest istnienie 3-letniego okresu na wydanie i doręczenie stronie decyzji ustalającej podatek - w oparciu o art. 68 § 1 o.p. DIAS w Krakowie decyzją z 10 września 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS K.S. z 12 kwietnia 2024 r. uzasadniając powyższe brakiem wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. A taka sytuacja w omawianym przypadku nie wystąpiła. Skarżąca, występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zwyczajnym, wskazała wprawdzie na naruszenie przepisu art. 68 § 1 o.p., nie mniej owo naruszenie ma wynikać wyłącznie z tez wybranych orzeczeń sądów administracyjnych, nie wynika natomiast z konkretnego przepisu prawa podatkowego. Istotnie w obrocie prawnym funkcjonują orzeczenia sądów administracyjnych, które prezentują stanowisko o 3-letnim okresie na wydanie decyzji ustalającej podatek, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający z pisemnego stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie sądu, wydanie aktu poświadczenia dziedziczenia). Z orzeczeń tych wynika, że spadkobiercy nie mają obowiązku złożenia zeznania w takim przypadku, a to oznacza, że do terminu wydania decyzji stosować należy art. 68 § 1 o.p. Teza ta nie wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wręcz przeciwnie, dyspozycja art. 17a ust. 1 tej ustawy nakazuje złożenie zeznania w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego, bez względu na to czy spadek przyjęto na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1, czy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Organ powołał orzeczenia, które prezentują stanowisko przeciwne względem skarżącej, a to o 5-cio, a nie 3-letnim okresie na wydanie decyzji ustalającej podatek, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, wynikający z pisemnego ogłoszenia spadku w oparciu o art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Organ podatkowy wydał i doręczył decyzję skarżącej w czwartym roku, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że wydał decyzję w dopuszczalnym ustawowo terminie. Wydane orzeczenie sądu w odrębnej sprawie, nawet jeżeli prezentuje w podobnym stanie faktycznym wykładnię prawa odmienną od tej, jaką przedstawia organ podatkowy w danej decyzji, nie jest oznaką rażącego naruszenia prawa przez ten organ. Ta okoliczność nie może zatem stanowić podstawy do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej wydanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym powtórzyła argumenty wcześniej prezentowane, a więc rażące naruszenie art. 68 § 1 o.p., co powinno stanowić przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek, wydanej po upływie ustawowego terminu. DIAS w Krakowie decyzją z 19 listopada 2024 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 10 września 2024 r. W uzasadnieniu powtórzono argumenty przemawiające za brakiem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na to, że w obrocie prawnym pojawiły się orzeczenia sądowe, prezentujące odmienne stanowisko, co do terminu przewidzianego na wydanie decyzji ustalającej podatek. Zdaniem organu, wydane orzeczenie sądu w odrębnej sprawie, nawet jeżeli prezentuje w podobnym stanie faktycznym wykładnię prawa odmienną od tej, jaką przedstawia organ podatkowy w danej decyzji, nie jest oznaką rażącego naruszenia prawa przez ten organ. Ta okoliczność nie może zatem stanowić podstawy do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej wydanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W skardze do WSA w Krakowie wnioskująca o stwierdzenie nieważności zarzuciła naruszenie: - art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym - kiedy obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą wydania notarialnych aktów poświadczenia dziedziczenia - znajduje zastosowanie dyspozycja tego przepisu nakładająca na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego w 1-miesięcznym terminie, a tym samym organy podatkowe mogą wyciągać wobec podatnika konsekwencje prawne wynikające ze złożenia tego zeznania, w tym ze złożenia zeznania po upływie wskazanego terminu; - art. 68 § 2 pkt 1 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym - kiedy zeznanie podatkowe wpłynęło do NUS K.S. po upływie rzekomo obowiązującego terminu wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. znajduje zastosowanie dyspozycja tego przepisu wprowadzająca 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 68 § 1 o.p. - poprzez błędne zaniechanie przyjęcia, że w ustalonym stanie faktycznym winna znaleźć zastosowanie dyspozycja tego przepisu skutkująca uznaniem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 3-letniego terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie; - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że wydanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu powołanego przepisu skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanej sprawie, wbrew twierdzeniom organów, doszło do naruszenia prawa, które należało uznać za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd uznał, że pogląd przyjęty przez organy przy wydawaniu decyzji w podatku od spadków był na tyle wadliwy, iż jego akceptacja prowadziłaby do skutków sprzecznych z zasadami państwa prawa. Jednocześnie WSA w Krakowie stwierdził, że argumentacja organów nie podważyła skutecznie stanowiska skarżącej, opartego na ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z tą linią orzeczniczą moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (w tym sporządzenia notarialnego poświadczenia dziedziczenia) stanowi ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 o.p., zastosowanie znajduje 3-letni termin przedawnienia. WSA w Krakowie podkreślił, że wykładnia ta jest jednolicie prezentowana w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd uznał za kluczowe, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego nie wiązało się po stronie skarżącej z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji WSA stwierdził, że nie można przyjmować, iż złożenie takiego zeznania - do którego organ wezwał skarżącą - prowadziło do wydłużenia terminu przedawnienia do 5 lat. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wykładni, zgodnie z którą art. 6 ust. 4 u.p.s.d., odczytywany łącznie z innymi przepisami, miałby w sposób niezamierzony nakładać ponowny obowiązek deklaracyjny, zwłaszcza że to właśnie brak wykonania obowiązku z art. 17a tej ustawy stanowi przesłankę zastosowania art. 6 ust. 4. Z punktu widzenia praworządności Sąd uznał za niedopuszczalne stanowisko organów, zgodnie z którym dobrowolne złożenie zeznania podatkowego przez skarżącą - mimo braku takiego obowiązku - miało skutkować możliwością zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. i wydłużeniem terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że przepis ten wiąże 5-letni termin przedawnienia wyłącznie z zaniechaniem złożenia deklaracji, do której podatnik był zobowiązany, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji, według WSA w Krakowie, zastosowanie znajduje art. 68 § 1 o.p. i 3-letni termin przedawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia kompetencji organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków wobec skarżącej. Tym samym, na podstawie art. 208 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, uznając, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn z powodu rażącego naruszenia prawa przez przyjęcie przez organy podatkowe wadliwego poglądu w kwestii przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od spadku i darowizn, który jest niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności i państwa prawa, gdyż zdaniem WSA w Krakowie o ile pogląd odwołujący się do rozbieżności w orzecznictwie, jako powód odmowy stwierdzenia nieważności decyzji jest co do zasady zrozumiały i akceptowalny, to nie może być aprobowany w sposób bezwzględny, w oderwaniu od okoliczności związanych z daną sprawą i zaistniałym stanem faktycznym, w sytuacji, gdy przepisy w tej materii budzą wątpliwości interpretacyjne i istnieją dwie rozbieżne linie orzecznicze, a organy podatkowe przyjęły jedną z interpretacji przepisów uznanych przez sądy administracyjne, a ponadto w stanie faktycznym sprawy nie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w związku z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tym samym nie doszło do rażącego naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia musiałby skargę oddalić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od spadku i darowizn z powodu rażącego naruszenia prawa tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, co nie implikowało po stronie podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego i w sprawie znajduje zastosowanie trzyletni termin przedawnienia, dlatego postępowanie podatkowe powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do stwierdzenia nieważności, bo nie mogło dojść do odnowienie obowiązku podatkowego, bowiem nie wygasł pierwotny termin do ustalenia zobowiązania podatkowego określony w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło z chwilą przyjęcia spadku tj. przez złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku przed notariuszem 9 grudnia 2020 r. i zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. należało złożyć zeznanie w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego, czego nie dopełniono, więc zastosowanie w sprawie będzie miał pięcioletni termin przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia musiałby skargę oddalić. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: 1. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia także wówczas, gdy skorzystano z jednej z przyjętych interpretacji danego przepisu w przypadku rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie, gdzie prawidłowa wykładania powinna wskazywać, iż w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych oraz konieczności sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczności odwoływania się do orzeczeń sądów administracyjnych czy Trybunału Konstytucyjnego to wyklucza to stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa; 2. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i w zw. z art. 68 § 1 o.p. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.S. z 12 kwietnia 2024 r., nr 1212-SPM.4104.4.2024 z powodu rażącego naruszenia prawa z uwagi na jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 o.p., który zdaniem WSA w Krakowie miał zastosowanie w sprawie w związku z odnowieniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i brakiem obowiązku złożenia zeznania podatkowego; 3. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał z dniem przyjęcia spadku poprzez złożenie skutecznego oświadczenia przed notariuszem w dniu 9 grudnia 2020 r. potwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia, a nie przez odnowienie obowiązku podatkowego określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zatem zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. należało złożyć zeznanie w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego, czego nie dopełniono, co oznacza, że termin do wydania decyzji ustalającej od spadków i darowizn wynosi pięć lat, zatem nie ziściła się przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z uwagi na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej działając w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, 3. zasądzenie na rzecz DIAS w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że w niniejszej sprawie DIAS w Krakowie zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zarządzeniem z 5 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ podatkowy wydając decyzję ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn dopuścił się "rażącego naruszenia prawa" - zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 o.p., tj. po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Jego zdaniem, w przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co jak przyjęto zachodziło w niniejszej sprawie, nie ma zastosowania 5-letni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Odnosząc się do powyższego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jako postępowanie nadzwyczajne, nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, str. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 o.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. uzasadnione jest wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowane naruszenie normy prawnej występujące wtedy, kiedy zachodzi oczywista i wyraźna sprzeczność pomiędzy treścią konkretnego przepisu prawa a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Rażące naruszenie prawa da się ustalić wówczas, gdy zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa rozumiany jest jednolicie. Natomiast niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania danego orzeczenia organu podatkowego za rażąco naruszające prawo ze względu na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, a w konsekwencji wynikającej stąd normy prawnej, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym - czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, gdyż zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa w kontekście zmienionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, również w sytuacji, gdy dopuszczalna była wykładnia dotychczasowa (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16). Rozbieżność stanowisk zajmowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii co zasady uniemożliwia zatem uznanie naruszenia prawa za rażące. Przechodząc do okoliczności niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się trzy linie orzecznicze co do charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i jego relacji z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w kontekście przedawnienia określonego w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W każdej z nich sporny przepis wykładany był w odmienny sposób. Według pierwszego stanowiska, przyjętego w zaskarżonym wyroku, "odnowienie" obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 11 czerwca 2024 r., III FSK 1020/22; z 11 lipca 2024 r., III FSK 1093/23; z 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1607/23; z 6 listopada 2024 r., III FSK 520/24). W orzecznictwie prezentowany był także pogląd odmienny, a mianowicie, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu - nabycia, nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z nie złożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyroki NSA: z 14 września 2022 r., III FSK 963/21; z 2 marca 2023 r., III FSK 1737/21; z 6 lipca 2023 r., III FSK 494/22; z 5 grudnia 2023 r., III FSK 3301/21). Według trzeciej koncepcji orzeczniczej, nie ma potrzeby analizowania powtórnego powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nie wygasło jeszcze prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. następuje w momencie przyjęcia spadku. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że jest ograniczony terminem, o jakim mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., wynoszącym 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. nastąpiło przyjęcie spadku (zob. wyroki NSA z: 26 września 2023 r., III FSK 3673/21 i III FSK 4074/21; 15 stycznia 2025 r., III FSK 1289/24). Omawiana kwestia sporna stała się następnie przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów z 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, jako ewidentną uznał niezgodność poglądów dotyczących charakteru regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., tj. wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W tej sprawie kluczowe jest to, że przedstawiona rozbieżność poglądów orzecznictwa nie uzasadniała twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. WSA w Krakowie dokonał błędnej wykładni tego przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można bowiem mówić, gdy dochodzi do istotnych rozbieżności w orzecznictwie. Skoro w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych - oznacza to, że budziły one poważne wątpliwości interpretacyjne. W szczególności o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r., FSK 484/04), a taka sytuacja miała miejsce w przypadku omówionego wyżej zagadnienia. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d i w zw. z art. 68 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.S. z 12 kwietnia 2024 r. z powodu rażącego naruszenia prawa z uwagi na jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 o.p., który zdaniem WSA w Krakowie miał zastosowanie w sprawie w związku z odnowieniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d i brakiem obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Jak wskazano powyżej, w orzecznictwie sądowym funkcjonowały także orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące stanowisko, że organy podatkowe mają 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, na wydanie i doręczenie stronie decyzji, jeżeli podatnik nie złożył zeznania w terminie miesiąca licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Uwzględnienie tego stanowiska nie może być traktowane jako rażące naruszenia prawa. Organy podatkowe zatem prawidłowo odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W sprawie nie było natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Organ nie bez racji podnosi, że w okolicznościach faktycznych sprawy należało przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem przyjęcia spadku poprzez złożenie skutecznego oświadczenia przed notariuszem w dniu 9 grudnia 2020 r. potwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia z tego samego dnia, a nie przez odnowienie obowiązku podatkowego określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie zatem z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. należało złożyć zeznanie w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego, czego nie dopełniono, co oznacza, że termin do wydania decyzji ustalającej od spadków i darowizn wynosił pięć lat. Jednak stanowisko takie zostało przedstawione dopiero w skardze kasacyjnej. Wbrew stwierdzeniom autora skargi kasacyjnej, to nie Sąd pierwszej instancji: "(...) przyjął, że w warunkach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (...)". To organ podatkowy w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z 12 kwietnia 2024 r. jednoznacznie uznał, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na tejże podstawie. We wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej, a następnie w decyzjach odmawiających stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia, stanowisko to nie zostało zakwestionowane. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu, że WSA w Krakowie, kontrolując decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, powinien dokonać pełnej merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej, wykraczającej poza tryb stwierdzenia nieważności decyzji i uznać, że w sprawie nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski