III FSK 880/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 896/22 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2022 r., nr 1001-IEE-2.711.105.2022.4.JS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Łd 896/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. K. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. w przedmiocie odmowy zmiany przedmiotu zabezpieczenia. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie odmowy zmiany przedmiotu zabezpieczenia z zabezpieczenia dokonanego na pojazdach marki: Renault Scenic, rok produkcji 2012, nr rej. [...] oraz Ford Mondeo, rok produkcji 2014, nr rej. [...], na pojazd marki Ford Mondeo 2,0 rok produkcji 2018, nr rej. [...], w trybie art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz.1427, tj. ze zm.), dalej: "u.p.e.a.". Sąd ten podkreślił, że stosownie do art. 157a u.p.e.a. wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. WSA w Łodzi w wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego oraz uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, znajdującego oparcie w prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa z odniesieniem się również do podnoszonych przez stronę zarzutów, stwierdził, że zasługuje ono na aprobatę. Podkreślił, że wybór środków zabezpieczenia, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do zapewnienia możliwości wykonania w przyszłości obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu zabezpieczenia jest możliwe przy wykorzystaniu niektórych środków. Dokonując oceny uciążliwości sposobu zabezpieczenia nie można zaś pomijać także oświadczeń strony prezentującej na czym polega jej interes, zwłaszcza jeśli są one odpowiednio umotywowane. Należy jednak mieć na względzie, że granice, w jakich może zostać uwzględniony interes strony wyznacza cel postępowania zabezpieczającego. Mając na uwadze powyższe, sąd ten stwierdził, że organ odwoławczy trafnie rozważył stwierdzone okoliczności sprawy w świetle, z jednej strony, interesu skarżącego wyrażającego wolę zmiany sposobu zabezpieczenia ze względu na, według skarżącego, nadmierną uciążliwość wyrażającą się pozbawieniem go możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z drugiej zaś, celu postępowania zabezpieczającego, jakim jest zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych z majątku podatnika. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 259, tj. ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a. art. 2a O.p. przez jego pominięcie i niezastosowanie w tej sprawie, polegające na pominięciu rozwiązań najmniej dotkliwych, a jednocześnie najbardziej optymalnych dla podatnika, biorąc pod uwagę wagę i zakres przedmiotu zabezpieczenia; b. art. 7 § 3 u.p.e.a. przez jego pominięcie i niezastosowanie w tej sprawie, wobec wykonania obowiązku objętego zabezpieczeniem, z uwagi na wartość zabezpieczonych przedmiotów, z uwzględnieniem zamiany aut wskazanych we wniosku na auto inne (o wartości przekraczającej o 40.000 zł wartość aut, jakie miałyby być zwolnione spod zajęcia), według cen zaktualizowanych na dzień złożenia wniosku w tej sprawie; c. art. 7a § 1 u.p.e.a. przez jego pominięcie i niezastosowanie w tej sprawie, wobec braku współpracy ze zobowiązanym po stronie wierzyciela i organu w sposób prowadzący do prawidłowego wykonania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, w tym braku przekazania informacji dotyczących podjętych czynności w ramach zabezpieczenia i innych czynności podejmowanych przez te podmioty, a także zdarzeń mających wpływ na egzekwowany obowiązek zapłaty należności pieniężnej, jak w opinii organu zabezpieczenia, przy jednoczesnym przedstawieniu alternatywy w tym zakresie w postaci dodatkowego proponowanego przedmiotu zabezpieczenia; d. art. 13 § 1 u.p.e.a. przez jego pominięcie i niezastosowanie w tej sprawie podczas, gdy wykazana została przesłanka w postaci ważnego interesu po stronie zobowiązanego, a to zapobieżenie dalszej utracie wartości zajętych aut, co stanowi podstawę do zwolnienia spod zajęcia wskazanych we wniosku składników majątku, w tym wobec zaoferowanego dodatkowo auta w ramach przedmiotu zabezpieczenia - czym w praktyce zwiększono by realnie wartość zabezpieczenia o 40.000 zł. e. art. 154 § 1 u.p.e.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy działania podatnika miały na celu zapobieżenie dalszej utracie wartości zajętych aut, co stanowi podstawę do zwolnienia spod zajęcia wskazanych we wniosku składników majątku, w tym wobec zaoferowanego dodatkowo auta w ramach przedmiotu zabezpieczenia - czym w praktyce zwiększono by realnie wartość zabezpieczenia o 40.000 zł.; f. art. 155b § 1 u.p.e.a. przez jego pominięcie i niezastosowanie w tej sprawie, gdzie miał miejsce brak spełnienia przesłanek celem dokonania kolejnego zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym zajęciem auta zaoferowanego przez podatnika, celem zwolnienia w zamian - aut wskazanych we wniosku z zabezpieczenia - czym w praktyce zwiększono by wartość zabezpieczenia o 40.000 zł.; g. art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a w zw. z art. 157a u.p.e.a. przez pominięcie przy sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności, które świadczyły o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania zabezpieczającego, a samo rozstrzygnięcie nie uwzględniało wszystkich okoliczności sprawy h. art. 160 § 1 u.p.e.a. przez jego pominięcie i niezastosowanie w tej sprawie, w wyniku czego zabezpieczenie zastosowane w tej sprawie de facto stanowi wykonanie obowiązku, z uwagi na aktualną wartość przedmiotów podlegających zajęciu. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, a także o przekazanie właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 203 oraz 205 § 2 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Ustalenia co do stanu faktycznego sprawy nie zostały objęte zarzutami, zatem stan ten jest miarodajny. Na początek należy wyjaśnić, że przywołana przez skarżącego regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. W szczególności należy podkreślić, że argumentacja oparta o oczekiwanie w tym względzie rozwiązań najmniej dotkliwych, a jednocześnie najbardziej optymalnych dla podatnika, nie ma tu decydującego znaczenia i powinna konfrontować się z tym, że egzekucja łączy się z szybkością i skutecznością działania, a zabezpieczenie ze stworzeniem gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. Ten cel nadaje kierunek obecnie rozpoznawanym zarzutom również w oparciu o pozostałe naruszenia, jakie wykazywano w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli mieści się zasadniczo w ramach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. I tak do art. 7 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Z kolei stosownie do art. 7a § 1 u.p.e.a. wierzyciel, organ egzekucyjny i dłużnik zajętej wierzytelności współpracują w postępowaniu egzekucyjnym w sposób prowadzący do prawidłowego wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, w tym przekazują informacje dotyczące czynności egzekucyjnych i innych czynności podejmowanych przez te podmioty, a także zdarzeń mających wpływ na egzekwowany obowiązek zapłaty należności pieniężnej, odsetek z tytułu jej niezapłacenia w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553). Zgodnie z art. 15 tej ustawy przepis ten wszedł w życie 20 lutego 2021 r. i miał zastosowanie w sprawie. Całokształt tych zarzutów ukierunkowany jest na samo wykonanie obowiązku, co w sprawie bez wątpienia nie miało miejsca i o co nie chodziło. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 13 § 1 u.p.e.a. należy przypomnieć, że zgodnie z nim organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Przepis ten obecnie wymaga omówienia jedynie ze względu na przywołanie go z argumentacją ostatecznie zmierzającą do wykazania, że skarżący posiadał interes w zwolnieniu spod egzekucji dwóch pojazdów, gdyż w ten sposób chciał uchronić je przed utratą wartości. Miałoby to jednak sens gdyby przepis ten był podstawą kontrolowanego działania organu. Jednak w tym miejscu należy przywołać niepodważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie jej granice zakreślił wniosek skarżącego, którego przedmiotem były kwestie rozpoznawane w trybie art. 157a u.p.e.a. Kwestie te rozróżnia się na tle przywołanego w skardze kasacyjnej art. 13 § 1 u.p.e.a. Nie jest wystarczającym wskazanie, że skarżący mógł złożyć wniosek sformułowany alternatywnie, gdy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jasno określało, jak należało kwalifikować złożone podanie. Nie sformułowano żadnych zarzutów opartych o przepisy prawa regulujące kwestie odczytania żądań. Skoro nie podważano, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie odmowy zmiany przedmiotu zabezpieczenia z zabezpieczenia dokonanego na pojazdach marki: - Renault Scenie, rok prod. 2012, oraz Ford Mondeo, rok prod. 2014, na pojazd marki Ford Mondeo 2,0 rok prod. 2018, wydane w trybie art. 157a u.p.e.a., to stosownie do art. 183 p.p.s.a. zarzuty oparte o art. 13 § 1 u.p.e.a. pozostaje uznać za niezasadne, gdyż przepisu tego nie stosowano. Wniosek inicjujący postępowanie zakończone kontrolowanym przez WSA postanowieniem wskazywał na oczekiwanie skarżącego zamiany przedmiotu zabezpieczenia, co potwierdziło się w postępowaniu o doprecyzowanie żądania, zatem trudno doszukać się tu błędu działania organu oraz kontroli sądowoadministracyjnej, ograniczającej się do art. 157a u.p.e.a. Mając na względzie dalej przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy prawa, to są to przepisy dotyczące samego zabezpieczenia. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Stosownie do art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: 1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; 2) dokument zabezpieczenia; 3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; 4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. Zatem przepisy te dotyczą prawidłowości zabezpieczenia i pozostają poza granicami sprawy. Skarżący nie przywołuje tu żadnej prawnej argumentacji pozwalającej na podważenie tego stanowiska. Zatem podstawę prawną kontrolowanego postanowienia stanowił art. 157a u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Jest to norma kompetencyjna, upoważniająca organ egzekucyjny do zmiany zabezpieczenia (rozstrzygnięcie ma formę postanowienia) i uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Przyjmuje się przy tym, że postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1157/11). W takich jak określone powyżej ramach dokonano kontroli zaskarżonego postanowienia i przekonującym jest przyjęcie przez Sąd za uzasadniającą kontrolowaną odmowę zmiany zakresu zabezpieczenia, argumentacji opartej o przyrównanie kwot dochodzonych z wartością zabezpieczonych pojazdów. Trafnie WSA podkreślił, że zarówno organ I instancji w swoim postanowieniu z dnia 14 czerwca 2022 r., jak i organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, wskazały, że całkowita wartość objęta zarządzeniami zabezpieczenia wynosi [...] zł. tj. [...] zł w należności głównej oraz [...] zł w odsetkach. Zabezpieczenia dokonane na ruchomościach oraz nieruchomości skarżącego oszacowane zostały na łączną kwotę około [...] zł. Wartość wszystkich zabezpieczeń, w tym zabezpieczenia dokonanego 31.12.2021 r. na pojeździe marki Ford Mondeo, jest zatem dużo niższa od całkowitej wartości określonej w zarządzeniach zabezpieczenia. Ewentualna zmiana przedmiotu, tj. z zabezpieczenia dokonanego na pojazdach marki Renault Scenic, rok prod. 2012, oraz Ford Mondeo, rok prod. 2014, (łączna wartość pojazdów ustalona w chwili zabezpieczenia – [...] zł) na pojazd marki Ford Mondeo 2,0, rok. prod. 2018 (wartość pojazdu ustalona w chwili zabezpieczenia – [...] zł) spowodowałoby wprawdzie zwiększenie wartości zabezpieczenia o 40.000 zł, ale i tak nie pokrywałoby całkowitej wartości objętej zarządzeniami zabezpieczenia. Należy zgodzić się, że w tym stanie rzeczy zmiana przedmiotu zabezpieczenia w sytuacji, kiedy organ miał możliwość zajęcia dodatkowego pojazdu na poczet zabezpieczenia należności o wartości znacznie przekraczającej dotychczas zajęte mienie skarżącego, jest działaniem zgodnym z celem postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. WSA trafnie zauważył, że organ zastosował środki w postaci wcześniejszych zajęć pojazdów i ustanowienia hipoteki na nieruchomości skarżącego, jednak uznał on, wskazując przesłanki którymi w tym zakresie się kierował, że środki te są niewystarczające dla zagwarantowania w przyszłości wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Prawidłowo Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Stosownie do art. 157a u.p.e.a. wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) pozostawia organom administracji publicznej. W świetle powyższego za niemające znaczenia należy uznać argumenty związane z odrębnym zabezpieczeniem pojazdu przedstawionego do zamiany, w tym same okoliczności przedstawienia tego pojazdu, gdyż prawidłowość tej czynności jest kwestią odrębną. Na koniec, w odpowiedzi na przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy ordynacji podatkowej, wyjaśnia się, że Kodeks postępowania administracyjnego i Ordynacja podatkowa to dwie odmienne ustawy, które zawierają regulacje różnych, nietożsamych postępowań prawnych. Ponadto, przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., II FSK 753/11). Natomiast art. 160 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Jednak jakkolwiek postępowanie zabezpieczające nie może prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewniać jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Oczywiście zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia(por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2022 r., III FSK 4583/21). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych zabezpieczenie pojazdów nie może być poczytywane za zmierzające do wykonania obowiązku (por. też R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2021, s.863). Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2a O.p., art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 7a § 1 u.p.e.a., art. 13 § 1 u.p.e.a., art. 154 § 1 u.p.e.a., art. 155b § 1 u.p.e.a. , art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a w zw. z art. 157a u.p.e.a., oraz art. 160 § 1 u.p.e.a. i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Jolanta Sokołowska Wojciech Stachurski