III FSK 873/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 224/21 w sprawie ze skargi R. W. H. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2020 r., nr 1401-IEW3.4123.39.2020.7.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 224/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. H. A. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIAS") z dnia 16 listopada 2020 r. nr 1401-IEW3.4123.39.2020.7.KN w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie wystąpiły bowiem przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej tj. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki oraz wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, że nie miał możliwości złożenia skutecznego wniosku o upadłość Spółki z przyczyn od siebie niezależnych i niezawinionych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł Skarżący i zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 151 P.p.s.a. w zw. z 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Strony na decyzję z dnia 21 grudnia 2020r. pomimo, iż wbrew ocenie Sądu I instancji, decyzja została podjęta z naruszeniem ww. przepisów O.p. i opierała się na dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (powielonej następnie przez Sąd I instancji), w tym zwłaszcza w postaci dokumentów urzędowych, tj. między innymi oświadczenia J. K. T. złożonego przed notariuszem M. D. w dniu 15 stycznia 2014r. oraz postanowień Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z 21 października 2016r., 1 grudnia 2016r., 16 maja 2018r. a więc dokumentów, którym przysługuje domniemanie prawdziwości i niewłaściwe przyjęcie, że Skarżący nigdy skutecznie nie złożył rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki i był nim także w okresie od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku (okres, w którym powstawały zaległości podatkowe Spółki, za który rzekomą odpowiedzialność ma ponosić Skarżący), podczas, gdy przeprowadzenie kompleksowej analizy materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący w ww. okresie nie był w żaden sposób związany ze Spółką - korporacyjnie oraz kapitałowo - natomiast Sąd I instancji w wyroku w sposób nieuprawniony przerzuca na Stronę odpowiedzialność za zadłużenie Spółki oraz za niedopełnienie przez J. K. T. (członka zarządu Spółki w ww. okresie), obowiązków związanych z ujawnieniem w Rejestrze Przedsiębiorców KRS danych dotyczących jego roli w M., co wydaje się tym bardziej niezrozumiałe w świetle twierdzeń Sądu I instancji, który stwierdził w wyroku, że pociągnięcie danej osoby do odpowiedzialności za zadłużenie podatkowe Spółki możliwe jest także w sytuacji pełnienia przez nią funkcji członka zarządu tylko faktycznie, a nie formalnie (bez ujawnienia odpowiednich wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców KRS), -art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, iż wbrew ocenie Sądu I instancji, decyzja organu II instancji została podjęta z rażącym naruszeniem ww. przepisów O.p., które to naruszenie polegało na zaniechaniu przeprowadzenia przez DIAS wnioskowanych przez Stronę dowodów i uznaniu za udowodnioną okoliczność, iż Skarżący był członkiem zarządu M. w okresie, w którym powstała sporna zaległość podatkowa Spółki pomimo, iż z materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w sprawie oraz z dowodów o przeprowadzenie, których wnioskował Skarżący, a które to wnioski nie został uwzględnione (wniosek o przesłuchanie Skarżącego, J. K. T., B. W., korespondencji mailowej pomiędzy Skarżącym oraz B. W., etc.), wyprowadzić należy zgoła odmienny wniosek a mianowicie, że Skarżący nie było członkiem zarządu M. w spornym okresie, ergo obowiązkiem DIAS było przeprowadzenie niezbędnych czynności dowodowych, zwłaszcza, że już na pierwszy rzut oka (po porównaniu rzekomo podpisywanych przez Skarżącego dokumentów z jego rzeczywistym podpisem), bez przeprowadzania specjalistycznej ekspertyzy wynika, wywnioskować należy, że Skarżący mógł paść ofiarą przestępnego czynu, z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów, II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd I instancji w wyroku, że Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zadłużenie podatkowe Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przewidzianym przez przepisy Prawa upadłościowego terminie (a przez fakt jego niezłożenia ponosi odpowiedzialność solidarną z M.) w sytuacji, gdy regulacje Prawa upadłościowego wykluczają możliwość prowadzenia procedury upadłościowej dla mniej niż dwóch wierzycieli, a złożony przez Skarżącego wniosek de facto nie byłby procedowany. W związku z podniesionymi zarzutami, Skarżący kasacyjnie wniósł: -na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, -na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznanie przedmiotowej skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji, -na podstawie art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a., o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, -na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny, -na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jak "P.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W skardze kasacyjnej Skarżący zakwestionował prawidłowości postępowania dowodowego z uwagi na dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, a także odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W zakresie zaś prawa materialnego Skarżący zarzucił niewłaściwą wykładnię art. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość ponieważ Spółka miała jednego wierzyciela. W tym miejscu wskazać należy, że kwestie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki uregulowane zostały w art. 116 § 1 i § 2 O.p. W konstrukcji tego przepisu, z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki, z drugiej zaś strony ściśle określono tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich m.in. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Dodać przy tym należy, że ustalenie prawidłowej wykładni ww. przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. O ile bowiem organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p., to wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 5 marca 2015r. sygn. akt II FSK 249/13, z 6 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1771/14, z 25 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 1069/19). Organy podatkowe powinny poddać jednak weryfikacji i ocenie wszystkie zgromadzone dowody, w tym również te przedłożone przez stronę na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017r sygn. akt II FSK 3391/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie za w pełni udowodnione uznać należało, że w czasie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (tj. podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014r.) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak bowiem wynika z akt rejestrowych spółki M., Skarżący został powołany na członka (prezesa) jednoosobowego zarządu w dniu 6 lutego 2012 r. uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, z kolei pełnienie tej funkcji wygasło 12 czerwca 2019 r. tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w ww. okresie, do aktach rejestrowych Spółki, nie złożono ani oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z pełnienia funkcji członka (prezesa) zarządu, ani uchwały o odwołaniu go z pełnienia tejże funkcji. Bezpodstawne są przy tym oczekiwania Skarżącego, że powołane w skardze kasacyjnej postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z 21 października 2016r., 1 grudnia 2016r., 16 maja 2018r.) obalają domniemanie prawdziwości danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym do końca istnienia Spółki jako jej prezes widniał Skarżący. Dotyczą one bowiem jedynie wszczęcia postępowania przymuszającego w stosunku do Spółki i nałożenia na nią grzywny z uwagi na niezłożenie wniosku w przedmiocie dokonania zmian w rejestrze, co tylko potwierdza ustalenia organów i sądu pierwszej instancji o nieskuteczności ww. zmian. Zgromadzony materiał dowodowy nie tylko dowiódł, że Skarżący formalnie piastował funkcję prezesa zarządu, ale także, że faktycznie wykonywał obowiązki prezesa zarządu. Jak bowiem wynika z akt, Skarżący w dniu 31 marca 2014 r. podpisał sprawozdanie za rok obrotowy 2013 oraz brał udział w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 10 lipca 2014 r. (lista wspólników obecnych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z 10 lipca 2014 r.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje oświadczenie J. K. T. z 15 stycznia 2014 r. informujące o nabyciu od Skarżącego wszystkich udziałów w Spółce oraz reprezentowaniu Spółki jako prezes zarządu. Przede wszystkim, zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. oświadczenie jest oświadczeniem osoby trzeciej, zatem nie wywiera skutku prawnego równoważnego oświadczeniu Skarżącego o jego rezygnacji z funkcji członka zarządu, a takie - jak wskazano wyżej - nie zostało złożone. Ponadto, z treści tego oświadczenia w żadnym razie nie można wywieźć, że Strona przestała być członkiem (prezesem) zarządu. Sprzedaż udziałów w spółce nie jest bowiem równoznaczna z zaprzestaniem pełnienia funkcji w zarządzie tej spółki. Również notarialne poświadczenie podpisu pod tym oświadczeniem nie dowodzi, że J. K. T. złożył ww. oświadczenie faktycznie 15 stycznia 2014 r. i z tym dniem wprowadzono jego skutki w życie, a nie 29 sierpnia 2016 r., wtedy gdy okazano to oświadczenie notariuszowi. Co więcej, poświadczenia podpisu przez notariusza nie spowodowało, że ww. oświadczenie stało się dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego trafnie nadto ustalono, że wbrew treści swojego oświadczenia z dnia 15 stycznia 2014 r., J. K. T. w 2014 r. i w 2015 r. nie wykazał się żadną aktywnością jako rzekomy wspólnik i zarządzający Spółką, a więc nie wprowadził w życie skutków tego oświadczenia. Nie brał udziału w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 10 lipca 2014 r. (na liście wspólników obecnych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 10 lipca 2014 r. znajdują się z kolei dane i podpis Skarżącego). Jak też już wspomniano, to również Skarżący, a nie J. K. T., w dniu 31 marca 2014 r. czyli po dniu rzekomego zbycia udziałów, podpisał sprawozdanie za rok obrotowy 2013. Trafnie przy tym Sąd odniósł się do twierdzeń Skarżącego podważających jego podpis pod sprawozdaniem finansowym za 2013 r. wskazując, że od wzoru podpisu skarżącego różnią się nie tylko podpisy składane w 2014 r., ale także podpisy składane w latach 2012-2013, co do których autentyczności Skarżący nie podnosi zastrzeżeń. Skoro zaś Skarżący twierdzi, że jego podpisy podrobiono i ma na to dowody to sam powinien zawiadomić o tym organy ścigania, a tego jednak nie uczynił. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 235 O.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie obowiązek odtworzenia stanu rzeczywistego i ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i swobodną, nie dowolną, ocenę. Powyższe nie oznacza jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący skutecznie zrezygnował z zarządzania Spółką w czasie powstawania zaległości objętych decyzją. Ewentualne zeznania Strony czy świadków (J. K. T. i B. W.) w żaden sposób nie doprowadziłyby do wykreowania oświadczenia woli o rezygnacji Strony z zarządu datowanej na 15 stycznia 2014 r., bo takiego oświadczenia, w prawnie wymaganej formie, w tym dniu po prostu nie złożono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny również zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które Sąd podziela. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Także Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z 10 stycznia r. sygn. akt II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1624/15, z 6 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1951/15, z 12 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 909/16, z 23 października 2018r. sygn. akt II FSK 3005/16, z 5 grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 1686/18, z 12 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe jak i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka umożliwiająca wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem ustalono na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r., zgodnie z bilansem sporządzonym na koniec 2013 r. i 2012 r., kapitał (fundusz) własny Spółki były ujemne (odpowiednio -44.950,32 zł i -29.91,79 zł). Ponadto Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją w kwocie ok. 9.3 mln zł samej należności głównej. W tej sytuacji zasadne zatem było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (jak ustaliły organy - w terminie do 14 stycznia 2013r.), a nie wstrzymywanie się z wnioskiem w biernym oczekiwaniu na kolejnego wierzyciela. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć zatem na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby bowiem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jan Rudowski |Jolanta Sokołowska |