III FSK 850/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 796/24 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2024 r., nr 1001-IEE.7192.246.2024.6.DE w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 796/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 października 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, w sytuacji braku istnienia ważnego stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a P.R.W.W. sp. j. na dzień 29 kwietnia 2024 r., z którego miałyby wynikać przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży paliw i dowolne przyjęcie, iż powołane przepisy dopuszczają możliwość zajęcia przyszłych wierzytelności na podstawie umów, stosunków prawnych, które mają powstać w przyszłości, w sytuacji gdy taka wykładania jest contra legem, albowiem ustawa wskazuje wprost na wierzytelności, które mają powstać, a nie stosunki prawne, z których określone wierzytelności pieniężne dopiero powstaną; b) art. 71a § 9 u.p.e.a. przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, polegającą na błędnym przyjęciu, że wystąpiły podstawy do jego zastosowania, w sytuacji gdy organy podatkowe nie udowodniły, że w chwili zajęcia istniała chociaż jedna wymagalna wierzytelność z tytułu dostaw, robót i usług względem skarżącej lub że istniał stosunek prawny, których istnienie powodowałoby, że zajęciu podlegałyby wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstały po jego dokonaniu; c) art. 71a § 9 u.p.e.a. przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, polegającą na błędnym przyjęciu, że przesłanka wydania postanowienia w postaci bezpodstawnego uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania w całości lub w części organowi egzekucyjnemu jest spełniona, w sytuacji w której w dacie wydania tego postanowienia objęta zajęciem egzekucyjnym wierzytelność już nie istniała (wygasła) wskutek jej przekazania przez dłużnika zajętej wierzytelności zobowiązanemu przed dniem wydania ww. postanowienia; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") i art. 80 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a. i art. 75 § 1 k.p.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 15 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W judykaturze jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że zasadniczą cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony, zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33-39). Innymi słowy Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15). Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując w końcowej części uzasadnienia, że zarzuty te są bezzasadne oraz, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczająco uzasadniając swoje stanowisko w kontekście poczynionych ustaleń w sprawie. Dodatkowo konfrontując treść sformułowanego zarzutu z jego uzasadnieniem można mieć wątpliwość czy skarżący kasacyjnie zarzuca jedynie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie zaniechania odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 107 § 3, art. 80, art. 77 § 1, art. 7 i art. 75 § 1 k.p.a. czy jego intencją jest również rozwinięcie zarzutu o wskazane przepisy. Wobec tego zauważenia wymaga, że skarżący nie konkretyzuje w skardze kasacyjnej w jaki sposób naruszone zostały art. 107 § 3, art. 80, art. 77 § 1, art. 7 i art. 75 § 1 k.p.a. oraz przede wszystkim nie wykazuje, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący nie powiązał wymienionych przepisów k.p.a. z art. 18 u.p.e.a., który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, więc tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby się merytorycznie odnieść do tak sformułowanego zarzutu. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 i 2 u.p.e.a., należy zwrócić uwagę, że art. 81 § 1 i 2 u.p.e.a. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczy on skuteczności zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych zobowiązanego. Pomimo nieprecyzyjności sformułowanego zarzutu kasacyjnego, mając na względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że intencją strony był zarzut naruszenia art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a., a wskazanie w zarzucie art. 81 § 1 i 2 stanowi omyłkę pisarską. Stosownie do treści art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 87 § 2 u.p.e.a.). Zatem z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, zajęciu podlegają nie tylko istniejące wierzytelności ale również wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, które nie istniały w chwili zajęcia. Przepis ten nie uzależnia możliwości zajęcia przyszłych wierzytelności od istnienia chociaż jednej wierzytelności na dzień zajęcia, albo istnienia w dniu zajęcia stosunku prawnego (umów). Istotne jest, aby przyszłe wierzytelności były należne z tytułu dostaw, robót i usług. Przepis ten uznawany jest w orzecznictwie za rygorystyczny, jednak jego zmiana pozostaje wyłącznie w kompetencji ustawodawcy. Zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Zwrot "bezpodstawnie uchyla się" był już wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze, które zgodnie przyjmują, że jest to przesłanka prawna, a nie faktyczna. Zatem uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, np. trudnej sytuacji ekonomicznej, będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. O braku bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności można mówić tylko w tych przypadkach, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, przelewu wierzytelności). Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (tak m.in. w wyrokach NSA: z 2 października 2024 r., III FSK 389/24; z 7 września 2023 r., III FSK 2664/21; z 8 kwietnia 2025 r., III FSK 1026/24). Celem instytucji opisanej w tym przepisie jest dodatkowe zdyscyplinowanie dłużników zajętej wierzytelności do wykonywania spoczywających na nich powinności i przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych. Dłużnik zajętej wierzytelności powinien się bowiem liczyć z tym, że w razie bezpodstawnego uchylania się od wykonania zajęcia, będzie odpowiadać ze swojego majątku za obowiązek dochodzony wobec zobowiązanego. W ocenie skarżącego między nim a dłużnikiem nie istniał ważny stosunek prawny (na dzień 29 kwietnia 2024 r.), z którego miałyby wynikać przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży paliw. Zdaniem skarżącego w sprawie zostało dowolnie przyjęte, iż powołane przepisy dopuszczają możliwość zajęcia przyszłych wierzytelności na podstawie umów, stosunków prawnych, które mają powstać w przyszłości, a ustawa wskazuje wprost na wierzytelności, które mają powstać, a nie stosunki prawne, z których określone wierzytelności pieniężne dopiero powstaną. Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy wskazać, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż nie istniała forma pisemna określająca stosunek łączący skarżącego z dłużnikiem. Niemniej jednak okoliczność tą organ ocenił w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżący, jak już wyżej wskazano, nie zarzucił skutecznie naruszenia art. 80 k.p.a., przez dowolną ocenę materiału dowodowego. Zatem stan faktyczny przyjęty przez organ i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany. Zauważenia wymaga, że zawiadomieniem z 17 kwietnia 2024 r. organ zajął wierzytelności przysługujące zobowiązanej spółce od skarżącego. Zawiadomienia o zajęciach zostały skutecznie doręczone, zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 kwietnia 2024 r., jak i zobowiązanej w dniu 18 kwietnia 2024 r. Następnie, w związku z niezłożeniem przez dłużnika zajętej wierzytelności, oświadczenia w zakresie uznania wierzytelności zobowiązanej, a także brakiem realizacji ww. zajęć egzekucyjnych, w dniu 1 lipca 2024 r. organ egzekucyjny skierował do skarżącego ponaglenie o niezwłoczne nadesłanie odpowiedzi na pismo dotyczące zajęcia. Przesyłka nie została odebrana przez skarżącego, dlatego organ egzekucyjny ponownie wysłał ponaglenie, które w dniu 6 sierpnia 2024 r. skutecznie doręczono. Dopiero w odpowiedzi na przesłane ponaglenie skarżący oświadczył, że nie posiada możliwości przekazania organowi egzekucyjnemu żadnej kwoty. Wskazał, że wszystkie transakcje pomiędzy P.R.W.W. sp. j., a jego firmą są rozliczane gotówkowo bezpośrednio po zatankowaniu. Skarżący nie widzi możliwości, aby jego pracownicy mogli odjeżdżać od dystrybutora bez uiszczenia należności. Stwierdził ponadto, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec ww. spółki, nie ma podpisanej z tą spółką żadnej umowy i nie płaci przelewem, a stacja ta wybierana jest losowo przez jego pracowników. Skuteczność zawiadomień o zajęciu wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 89 § 2 u.p.e.a., następuje z datą ich odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności. Zajęcie egzekucyjne to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podmiot do którego zajęcie jest kierowane staje się dłużnikiem zajętej wierzytelności pieniężnej, o której mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., z chwilą doręczenia mu stosownego zawiadomienia, w przypadku gdy wierzytelność, tj. uprawnienie do świadczenia pieniężnego istnieje i przysługuje dłużnikowi na podstawie określonego stosunku prawnego. Mając na uwadze treść art. 89 § 2 u.p.e.a. i przewidziany w nim wyjątek, zajęcie przyszłych wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług może mieć miejsce w sytuacji, gdy w chwili zajęcia istnieje już stosunek prawny, z którego wynikałyby te wierzytelności. Zatem w odniesieniu do pieniężnych wierzytelności przyszłych z tytułu dostaw, robót i usług, będzie miało miejsce skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 89 u.p.e.a., w sytuacji istnienia - pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym - stosunku prawnego mającego za przedmiot te dostawy, roboty lub usługi. Jeśli organ ma wiedzę, że taki konkretny stosunek prawny istnieje w chwili dokonywania zajęcia (dotyczący dostawy, robót i usług), to może zająć wierzytelności, które powstaną w przyszłości, a które są przedmiotowo związane z istniejącym już stosunkiem prawnym. Z akt sprawy wynika, że pomiędzy skarżącym, a zobowiązaną spółką dokonywane były transakcje gospodarcze zarówno przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, jak i po dniu doręczenia tego zawiadomienia. Organ egzekucyjny miał podstawę uznać, że strona jest klientem zobowiązanej spółki. Ilość wystawionych faktur na stronę przez zobowiązaną spółkę w krótkim odstępie czasu (w okresie od marca do lipca 2024 r.) mogła zostać uznana przez organ za stałą współpracę, która nie musi wynikać z umowy zawartej w formie pisemnej. Wbrew podnoszonej przez skarżącego kasacyjnie argumentacji w okolicznościach niniejszej sprawy nie mieliśmy do czynienia z jednostkowym zakupem paliwa tylko ze stałym nabywaniem dużej ilości paliwa co świadczy o istniejącej między skarżącym a zobowiązanym współpracy gospodarczej. Z uwagi na to, że po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, strona przez kolejne miesiące kupowała u zobowiązanej spółki paliwo, otrzymując na potwierdzenie tych transakcji faktury, za które regulowała należności bezpośrednio na rzecz zobowiązanego, wbrew pouczeniu zawartemu w zawiadomieniu z 17 kwietnia 2024 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty. Skarżący nie przekazał organowi zajętych wierzytelności pomimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych, co trafnie uznano za zachowanie wyczerpujące znamiona bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności. W konsekwencji zarzuty określone w punktach a, b i c skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 89 § 1 i 2 oraz art. 71a § 9 u.p.e.a., okazały się niezasadne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński