III FSK 85/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 444/21 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r. nr 2801-IOD.4104.6.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 444/21, oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 marca 2021 r., nr 2801-IOD.4104.6.2020 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła M.B. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez brak dokonania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności uprzywilejowanie dowodów z dokumentów, a umniejszenie wartości innym dowodom (m. in. z osobowych źródeł), a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu, iż H.C. dysponowała możliwościami finansowymi do dokonania darowizny na rzecz skarżącej w kwocie 340 000 zł; b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej, wybiórczej oraz nieuwzględniającej całokształtu okoliczności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, że H.C. nie posiadała środków pieniężnych pozwalających na dokonanie darowizny w kwocie 340 000 zł oraz zanegowanie zawarcia umowy darowizny, podczas gdy wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, oparta w szczególności na osobowych źródłach dowodowych, prowadzi do odmiennego wniosku. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła: 1. na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 marca 2021 r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 lutego 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia w/w wniosku stosownie do treści art. 185 § 1 P.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. 4. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj.: a) pisma Warmińsko — Mazurskiego Urzędu Wojewódzkiego w Olsztynie z 28 kwietnia 2021 r., b) pisma Warmińsko — Mazurskiego Urzędu Wojewódzkiego w Olsztynie z 1 czerwca 2021 r., c) decyzji Wojewody Warmińsko — Mazurskiego z 26 października 2021 r. d) oświadczenia M.B. z 19 września 2021 r. na okoliczność, iż rodzice H.C. (R. i L.M.) pozostawili nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej we wsi L. i uzyskali pieniądze ze sprzedaży wskazanego mienia, które zostało przez nich spieniężone, a w konsekwencji H.C. uzyskała korzyść majątkową z tytułu zbytego przez rodziców mienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 P.p.s.a. W art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. ustawodawca uregulował m.in. wymogi formalne skargi kasacyjnej wskazując, że powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski, ale także przez jej uzasadnienie, które pełni istotną rolę doprecyzowującą postawione zarzuty. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega więc na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani obowiązku ani też prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej, w tym łączenia jej z okolicznościami sprawy bądź wywodzenia ponad to, co w skardze kasacyjnej wyraźnie wskazano. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi zatem być bardzo precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami tego środka - możliwe jest uwzględnienie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie jest natomiast władny badać, czy WSA nie naruszył również innych przepisów, o ile nie dotyczy to kwestii uwzględnianych z urzędu. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd kasacyjny nie zastępuje więc strony i nie precyzuje przytoczonych podstaw kasacyjnych, w tym nie poszukuje przepisów analogicznych do tych, jakie strona wprost zarzuciła w skardze kasacyjnej. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe zakwestionowały zdziałanie na rzecz skarżącej darowizny przez jej matkę H.C., uznały bowiem, że H.C. nie dysponowała kwotą 340 000 zł., jaką rzekomo miała darować skarżącej. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 340 000 zł od matki H.C. Zgodnie z art. 165 § 7 pkt 1 i § 8 O.p. zeznanie, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wszczyna postępowanie podatkowe. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., ma charakter sprawozdawczy, informacyjno-dowodowy (H. Dzwonkowski, Charakter prawny deklaracji podatkowych, "Prokuratura i Prawo" 2006/3, s. 27–28, za: Bogucki S., Liszewski G., Smoleń P., Winiarski K. Podatek od spadków i darowizn. Komentarz. WKP 2021 (el.). Zatem dane zawarte w zeznaniu złożonym dla celów podatku od spadków i darowizn nie korzystają z domniemania prawdziwości, organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe celem ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Według zaś art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przesłanką ustalenia zobowiązania podatkowego jest zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Brak takiego zdarzenia, lub uzasadnione wątpliwości co do jego zaistnienia, wyklucza powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego organ ustali, że nie miało miejsce zdarzenie określone w ustawie podatkowej, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego ma on obowiązek umorzyć takie postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ustalił i stwierdził, że nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego albowiem po pierwsze nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że darowizna w wymiarze określonym w zeznaniu miała miejsce, po drugie stwierdzono, że darczyńca nie posiadał (nie mógł posiadać) na dzień zdziałania darowizny dostatecznych środków pieniężnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo te ustalenia organów podatkowych zaaprobował. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Należy zauważyć, że umowa darowizny nie została stwierdzona na piśmie, ze względu zaś na śmierć rzekomego darczyńcy nie było możliwe jego przesłuchanie na tę okoliczność. Brak jest także dowodu potwierdzającego przekazanie kwoty 340 000 zł. Powyższe okoliczności same w sobie nie podważają możliwości dokonania rzeczonej darowizny. Niemniej, jeżeli zostają zestawione z ustaleniem, że rzekomy darczyńca nie mógł dysponować kwotą 340 000 zł czynią zasadnym stwierdzenie organów, że darowizna w rzeczywistości nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wszechstronnie i wyczerpująco rozważony co trafnie zauważył Sąd I instancji, potwierdza wniosek organów podatkowych o braku środków pieniężnych wystarczających dla dokonania darowizny w wysokości 340 000 zł. Możliwość zgromadzenia stosownych środków pieniężnych nie wynika bowiem ani z ustalonych źródeł dochodu ani z posiadanego majątku. Przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia (zeznania) są bardzo ogólnikowe, a nade wszystko nie pochodzą ze źródła pierwotnego (darczyńcy). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie jest tak, że organ podatkowy dał prymat jednym środkom dowodowym (dokumentom) inne zaś w sposób bezpodstawny zdezawuował (zeznania świadków). Organ podatkowy w sposób wyczerpujący i wszechstronny rozważył wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia strony. Jak się wydaje to strona skarżąca wychodzi z założenia, że zeznania świadków i wyjaśnienia strony powinny być dla sprawy kluczowe z zupełnym pominięciem innych dowodów i okoliczności ustalonych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i uznaje za w pełni zasadne w kontekście akt administracyjnych sprawy stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że postawa procesowa skarżącej wykazuje cechy konsekwentnego ale bezpodstawnego żądania, aby wszelkie mnożone wątpliwości rozstrzygać na rzecz jej stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uznać, że w sprawie występują wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść strony, muszą one mieć charakter obiektywny, dający się wyprowadzić ze zgromadzonego i w sposób należyty i bezstronny ocenionego materiału dowodowego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Raz jeszcze podkreślić należy, że ustalenie zobowiązania podatkowego dotyczy rzeczywiście zaistniałej sytuacji, jednoznacznie i niepodważalnie określonej co do wszystkich elementów tworzących podatkowoprawny stan faktyczny. Sąd I instancji zasadnie ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie doszło do przekazania skarżącej darowizny stąd postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentu należy stwierdzić, że nie mógł on zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 380/23). Przedstawione dokumenty jak i sformułowana teza dowodowa, na potwierdzenie której mają one zostać przeprowadzone, w swej istocie zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Bogusław Woźniak