III FSK 845/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1147/23 w sprawie ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2023 r., nr 2401-IEW3.4121.1.2023.25 UNP: 2401-23-130787 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1147/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżąca w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2024, poz. 340 ze zm., dalej: "ustawa COVID"), stanowiące podstawę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem przeprowadzenia rozprawy w formie zdalnej jest złożenie wniosku o jej organizację w tej formie przez wszystkie strony i uczestników postępowania sądowego, gdy tymczasem żaden przepis wzmiankowanej ustawy nie przewiduje takiej regulacji, co tylko z tego względu spowodowało nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji prawidłowo złożonego wniosku skarżącej kasacyjnie o umożliwienie jej udziału w rozprawie z 11 marca 2024 r. w formie wideokonferencji i podjęcia obrony swych praw, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu drugiej instancji z 9 czerwca 2023 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), tj. art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały bezspornie potwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wszechstronnego ustalenia kondycji finansowej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od stycznia 2015 r. do 31 marca 2017 r. w kontekście czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także ustalenia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącej kasacyjnie, 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnej części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a to sprawozdań finansowych za lata 2016 i 2017 oraz informacji dodatkowej do bilansu i rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., z których to dokumentów wynika, że spółka w 2016 r. osiągnęła zysk w wysokości 337.315,31 zł z przeznaczeniem na pokrycie straty z lat ubiegłych oraz wykazała dochód podatkowy, gdzie sprzedaż ogółem netto w roku obrotowym (2017 r.) w porównaniu do poprzedniego roku obrotowego (2016 r.) wzrosła z kwoty 19.072.114,53 zł do kwoty 23.101.799,75 zł (tj. o ponad 4 miliony złotych), a nadto, iż w okresie od września 2015 r. do października 2016 r. nie odnotowano narastania zobowiązań spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, podobnie jak w miesiącach styczniu i lutym 2017 r., co nakazuje podać w wątpliwość konstatację sądu pierwszej instancji o stale pogarszającej się kondycji finansowej spółki, gdy tymczasem wszechstronna analiza dokumentów finansowych spółki znajdujących się w aktach sprawy nie pozwala na wyprowadzenie wniosku tego rodzaju, 4) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "pełnienie funkcji członka zarządu" należy rozumieć w sposób formalny, niezależny od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu, gdy tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż "pełnienie obowiązków" oznacza ich wykonywanie, działanie aktywne, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach, czy piastowania danego stanowiska, 5) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a tym samym, że nie ziściła się przesłanka negatywna uwalniająca skarżącą kasacyjnie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, gdy tymczasem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na przypisanie skarżącej kasacyjnie winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; nadto polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji za wystarczające ustalenia poczynione przez organ co do daty niewypłacalności spółki. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 5 listopada 2025 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie wydanych przez TSUE wyroków w sprawie C-277/24 (Adjak) z 27 lutego 2025 r. oraz w sprawie C-278/24 (Genzyński) z 30 kwietnia 2025 r., przyjmujących inną wykładnię przepisów prawa Unii Europejskiej niż ta, która legła u podstaw wydanego w sprawie skarżącej orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pismem z 12 marca 2026 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 2 marca 2026 r. na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku skarżącej kasacyjnie w związku z przedawnieniem z dniem 20 lutego 2026 r. na podmiocie głównym należności objętych tytułami wykonawczymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Mając to na uwadze, w pierwszej kolejności zasadne będzie odniesienie się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej jakim jest zarzut nieważności postępowania oparty na art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., polegający na naruszeniu art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy COVID, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji wniosku skarżącej o umożliwienie jej udziału w rozprawie 11 marca 2024 r. w formie wideokonferencji i podjęcia obrony swych praw. W myśl art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Zgodnie z brzmieniem art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania tego z nich, który obowiązywał jako ostatni, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny mogą przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Oznacza to, że w powołanym wyżej okresie przeprowadzenie przez wojewódzki sąd administracyjny rozprawy zdalnej było fakultatywne. Jak zauważył sąd pierwszej instancji pierwsza rozprawa wyznaczona w sprawie na 1 grudnia 2023 r. została odroczona z uwagi na uwzględnienie wniosku skarżącej, umotywowanego potrzebą ustanowienia nowego pełnomocnika lub ewentualnie celem wzięcia osobistego udziału w rozprawie. Nowy termin rozprawy został wyznaczony na 11 marca 2024 r., o czym skarżąca została zawiadomiona 8 lutego 2024 r. Pełnomocnik skarżącej 7 marca 2024 r. wniósł skierowany przez ePUAP wniosek o udostępnienie linku do rozprawy zdalnej bez złożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej. Tożsamy wniosek złożyła również skarżąca. Skarżąca została poinformowana, że jeżeli choćby jedna ze stron nie wyrazi woli udziału w rozprawie zdalnej, nie będzie ona przeprowadzona w tym trybie, a udział w rozprawie będzie możliwy w gmachu sądu. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia kolejnego wniosku skarżącej o odroczenie rozprawy. Sąd odroczył rozprawę wyznaczoną na 1 grudnia 2023 r., by umożliwić skarżącej ustanowienie nowego pełnomocnika i zapewnić jej należytą reprezentację. Zawiadomienie o nowym terminie rozprawy doręczono skarżącej na miesiąc przed rozprawą. Jak wynika z akt sprawy, nie zachodziły żadne przeszkody, uniemożliwiające skarżącej ustanowienie pełnomocnika w odpowiednim czasie i utrudniające zajęcie stanowiska w sprawie. Skarżąca mogła również złożyć pismo procesowe przedstawiając dodatkowe argumenty nawet, jeśli osobiście nie mogła wziąć udziału w rozprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, mogła wreszcie odpowiednio wcześniej złożyć wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym. W niniejszej sprawie nie może być mowy o pozbawieniu strony możności obrony swoich praw. Wskazać należy, że z żadnego przepisu nie wynika, aby wnioski strony o odbyciu rozprawy w formie zdalnej, zamiast stacjonarnej wiązały sąd. Nie ulega wątpliwości, że rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej jest możliwe tylko wtedy, gdy wszystkie strony mają możliwości techniczne uczestniczenia w niej przy użyciu aplikacji informatycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie wniosku o rozprawę zdalną na niespełna 4 dni przed zaplanowanym terminem rozprawy uniemożliwiło zebranie stosownych oświadczeń od drugiej strony o wyrażeniu zgody na uczestniczenie w rozprawie w formie zdalnej oraz o posiadaniu możliwości technicznych w tym zakresie. W tych okolicznościach zmiana trybu rozprawy nie realizowałaby też wymogów z art. 91 p.p.s.a. - obowiązku zawiadomienia strony o posiedzeniu jawnym (w formie zdalnej) na co najmniej siedem dni przed posiedzeniem. Dodatkowo nadmienić należy, że zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, nie wskazali we wniosku żadnych szczególnych okoliczności, przemawiających za tym, że osobiste stawiennictwo pełnomocnika skarżącej, ewentualnie samej skarżącej jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzenie rozprawy stacjonarnie, nie może być interpretowane jako forma pozbawiająca stronę możności obrony swych praw w postępowaniu sądowym. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Przepis ten konkretyzuje na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, konstytucyjną zasadę jawności postępowania, wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), tym samym zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej okazał się niezasadny, co umożliwia Sądowi rozpoznanie skargi kasacyjnej w podstawach w niej wskazanych. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie należności ciążących na podmiocie głównym, tj. H. sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z istoty dokonywanej przez sądy administracyjne oceny legalności działalności administracji publicznej wynika, że odbywa się ona wyłącznie według stanu z dnia dokonania czynności. W przypadku decyzji dniem tym jest dzień wejścia do obrotu prawnego. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, kontrola działalności organów administracyjnych winna być dokonana na dzień 9 czerwca 2023 r. (data wydania decyzji organu drugiej instancji). W chwili wydania zaskarżonej decyzji nie istniały jeszcze okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zatem - w świetle przedstawionych zasad kontroli działalności organów administracji przez sądy administracyjne - dalsze rozważania dotyczące przedawnienia pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu dokonywaną przez sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami O.p., jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z 24 lutego 2010 r., II FSK 1643/08). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13; z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową w całości lub części (w przypadku wyegzekwowania części należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej). Pogląd ten jest jednoznacznie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009; A. Huchla (w:) H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003; Komentarz Ordynacja podatkowa, autorstwa: B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, M. Masternaka i J. Orłowskiego, Toruń 2007). W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie przed sądem administracyjnym nie stało się bezprzedmiotowe Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wszechstronnego ustalenia kondycji finansowej spółki. W niniejszej sprawie organ ustalił, że najwcześniejsze, nieuregulowane przez spółkę należności ustalone w toku prowadzonego postępowania dotyczą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a najstarsza z nich odnosi się do lutego 2015 r. Zobowiązania wobec ZUS narastały w następnych miesiącach, tj. w marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r., w listopadzie i grudniu 2016 r., a dalej w okresie od marca do grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalony przez organ termin niewypłacalności określony na 16 kwietnia 2015 r., jako dacie przypadającej po dniu płatności drugiej nieuregulowanej należności wobec ZUS. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy ograniczony jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego na okoliczność zbadania czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż okoliczność ta wyraźnie wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny samodzielnie dokonywać. Co do zasady nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podobnie nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyroki NSA: z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1886/13; z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Ponadto wskazać należy, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie neguje istnienia nieuregulowanych zaległości wobec ZUS, a jedynie podnosi argumentację mającą świadczyć o pozytywnej sytuacji finansowej spółki m.in. wskazując, że spółka osiągnęła zysk w 2016 r. z przeznaczeniem na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zaznaczyć należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 69/21). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnej części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Przywołany przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 173/24). W rozpoznawanej sprawie WSA w Gliwicach nie naruszył w żaden sposób art. 133 § 1 p.p.s.a., rozpoznał bowiem sprawę na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Nic nie wskazuje na to, żeby sąd pierwszej instancji oparł swoje orzeczenie na innym materiale dowodowym niż ten, który wynikał z akt sprawy, albo że nie uwzględnił dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 i § 2 O.p. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brak winy, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych. W przypadku niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez skarżącą, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu. Należy podkreślić, że uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od faktycznie wykonywanych czynności. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. W orzecznictwie wskazuje się, że dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, nie wypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony pomiędzy członkami zarządu zakres obowiązków - nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. (tak np. NSA w wyroku z 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 485/22). Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, że mając na względzie zakres obowiązków skarżącej w istocie wykonywała ona obowiązki pracownika spółki a nie jej członka zarządu. Skarżąca wskazuje, że nie uzyskiwała informacji o stanie finansowym spółki, nie miała dostępu do rachunków bankowych, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą realnego wpływu na bieżące funkcjonowanie spółki. Treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ani art. 116 § 2 O.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że odpowiedzialność członka zarządu jest ograniczona w ten sposób, że dotyczy tylko tych członków zarządu, którzy faktycznie prowadzili sprawy spółki i zajmowali się jej finansami, a nie obejmuje tych osób, które z różnych względów (np. wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji) takich obowiązków nie wykonywały. Ustawa nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Członek zarządu, który godzi się na zajmowanie się sprawami finansowymi spółki przez inne podmioty, i nie kontroluje tych działań, przyjmuje na siebie ryzyko poniesienia odpowiedzialności za nieprawidłowości jakie mogą w tym zakresie wystąpić. Trzeba przy tym zauważyć, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy nie został przez stronę skutecznie podważony, więc za prawidłowy należy uznać stan sprawy ustalony przez organy i oceniony przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu co do momentu powstania stanu niewypłacalności spółki oraz tego że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Skarżąca nie wykazała także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Jako okoliczność świadczącą o braku winy skarżąca wskazywała niemożność faktycznej kontroli nad finansami spółki i pełnienie funkcji jedynie formalnie. Skarżąca nie wskazała powodów niezaangażowania w sprawy finansowe spółki i równoczesnego piastowania funkcji członka zarządu. Tym samym jak już wyżej wyjaśniono, wewnętrzne ustalenia między członkami zarządu czy też ograniczenie swojego działania w spółce do określonych zadań, nie zwalniają skarżącej z ciążących na niej obowiązków i ponoszenia odpowiedzialności za skutki działań spółki. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. okazały się niezasadne. Powyższej oceny nie zmienia przedstawiona przez skarżącą w piśmie z 5 listopada 2025 r. argumentacja w kontekście wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278 (Genzyński), dotycząca przesłanki braku winy członka zarządu spółki w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję; odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". W kontekście wskazanego wyroku TSUE i ustaleń poczynionych w sprawie na gruncie przesłanki "braku winy" przypomnieć należy, że art. 116 § 1 i 2 O.p. zawiera zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Skarżąca nie wykazała obiektywnych powodów niezaangażowania w sprawy finansowe spółki przy równoczesnym pełnieniu funkcji członka zarządu spółki. Tym samym skarżąca nie wykazała w sprawie, że niezgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego albo układowego) nastąpiło bez jej winy. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 578/21, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Ponadto, członek zarządu powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki, czy stanu jej niewypłacalności. Brak wiedzy o sytuacji ekonomicznej spółki nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu za zobowiązania spółki. Z kolei powołany przez skarżącą w piśmie z 5 listopada 2025 r. wyrok TSUE w sprawie C-277/24 (Adjak) nie ma odniesienia do realiów niniejszej sprawy. Stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24, jest następujące: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". Zgodnie z wskazanym wyrokiem TSUE, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien mieć zatem uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. W niniejszej sprawie zagadnienie takie jednak nie występuje, ponieważ skarżąca została obciążona odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki wynikającą ze złożonych przez spółkę deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, czyli w ramach procedury tzw. samoobliczenia. Organy podatkowe nie wydały wobec spółki decyzji, co do której skarżąca - hipotetycznie - mogłaby mieć zablokowaną lub utrudniona możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy. Z tego powodu wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak w żadnym stopniu nie kształtuje kontekstu prawnego rozpoznawanej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Woźniak