III FSK 831/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 811/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną P. K. z dnia 18 maja 2022 r., nr PD-03-4.3120.8.3.2022.GK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną P. K. z dnia 18 maja 2022 r., nr PD-03-4.3120.8.3.2022.GK, 3) zasądza od P. K. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 811/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Spółka") oddalił skargę na zaskarżoną pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez P. K. (dalej: "P.", "Organ", "Organ II instancji") z dnia 18 maja 2022 r. w zakresie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący, żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego: 1. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. UE z dnia 19 lipca 2016 r., 2016/C 262/01, dalej: "TFUE") w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") skutkujące arbitralnym uznaniem przez WSA oraz P., że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, nie może znaleźć zastosowania w przypadku Spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jej selektywny charakter; 2. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE poprzez uznanie przez Sąd I Instancji i P., że Spółka - pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia z niniejszego przepisu - nie jest uprawniona do korzystania z niego z uwagi na dodatkowe kryteria z zakresu pomocy publicznej niewskazane w tymże przepisie; II. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), poprzez nieuwzględnienie w spornym wyroku stanowiska wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (WSA w Krakowie i NSA) wydanych w niniejszej sprawie, co bezpośrednio narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez poczynienie przez Sąd I instancji w wyroku niczym niepopartego założenia (domniemania) o nienotyfikowaniu Komisji Europejskiej spornego zwolnienia podatkowego, pomimo istnienia takiego obowiązku (jest to kluczowa kwestia z perspektywy pomocy publicznej, warunkująca niezastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), co miało fundamentalny wpływ na wynik sprawy i w efekcie zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., a jednocześnie niezastosowanie przepisu art. 146 p.p.s.a. i oddalenie skargi/ nieuchylenie Interpretacji; 3. art. 151 p.p.s.a., a jednocześnie przepisu art. 146 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie Interpretacji, w sytuacji gdy P. naruszył przepis art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 1, art. 14h, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p."), poprzez uznanie, iż pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 - 2021, zwolnienie to stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, w szczególności z uwagi na jej selektywny charakter (przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu testu selektywności i nieustaleniu systemu odniesienia) i z uwagi na przyjęcie niczym niepopartego założenia (domniemania) o niedokonaniu (obowiązkowej w tym zakresie) notyfikacji Komisji Europejskiej; 4. art. 151 p.p.s.a, a jednocześnie przepisu art. 146 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie Interpretacji, w sytuacji gdy P. naruszył przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez zastosowanie do jego wykładni regulacji zawartej w przepisie art. 107 i 108 TFUE, które są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych (w konsekwencji czego przepisy art. 107 i 108 TFUE nie mogą być bezpośrednio stosowane przez organy podatkowe, gdyż te nie mają uprawnienia do badania zgodności przepisów powszechnie obowiązujących z regulacjami unijnymi z zakresu prawa pomocy publicznej); 5. art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa Covid-19") poprzez rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a w konsekwencji nieuwzględnienie zawartego w skardze oświadczenia, że Spółka nie wyraża zgody na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i posiada warunki techniczne do przeprowadzenia rozprawy odmiejscowionej, mimo, że przepis art. 15zzs4 ust. 1 przyznaje takie bezwzględne uprawnienie wyłącznie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. P. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił z urzędu postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zawartych w ww. postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą C-453/23. Następnie postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2025 r. postępowanie kasacyjne zostało podjęte na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., z uwagi na rozstrzygnięcie ww. pytania prejudycjalnego wydanego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. C-453/23 przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wielka izba). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skutkujące arbitralnym uznaniem przez WSA oraz P., że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, nie może znaleźć zastosowania w przypadku Spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jej selektywny charakter. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w tym zakresie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, zasługują na aprobatę. Powyższa kwestia sporna, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, może czy też nie może znaleźć zastosowania w przypadku Spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. C-453/23 (teza opublikowana w: Dz.U.UE.C.2025/3242; LEX nr 3856065). W wyroku tym TSUE orzekł, że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". W uzasadnieniu tego wyroku (opublikowane w: ECLI:UE:C:2025:285), TSUE miedzy innymi wskazywał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (tak wyrok z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i in., C-465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo)... (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" – podkreślał TSUE należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36, 44; a także z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i in., C-465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo)... (pkt 44). W uzasadnieniu omawianego wyroku TSUE również zauważał, że w przypadku gdy przewidziane przez system zwolnienia podatkowego przesłanki nie odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, nierozerwalnie związanych z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności, system ten podlega "normalnemu" systemowi podatkowemu. Przesłanki przyznania takiego zwolnienia podatkowego wydają się bowiem neutralne z punktu widzenia konkurencji, a fakt, że niektóre przedsiębiorstwa spełniają te przesłanki, podczas gdy inne ich nie spełniają, stanowi okoliczność niemającą znaczenia w świetle przepisów w dziedzinie pomocy państwa (pkt 56). Dalej TSUE podnosił, że w niniejszej sprawie to w świetle powyższych rozważań sąd odsyłający powinien zbadać, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, może przyznawać selektywną korzyść przedsiębiorstwom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (pkt 61). W tym względzie, po pierwsze, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że system prawny podatku od nieruchomości wynikający z tej ustawy stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Jak wskazuje rząd polski, stwierdzał TSUE w swoim wyroku, że na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Po drugie, z pkt 54 niniejszego wyroku wynika, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 64). Zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym (pkt 65). Tymczasem, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przesłanka ta nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 66). Zdaniem TSUE wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). Jak wskazuje sąd odsyłający, zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 68). W konsekwencji, podsumował TSUE w uzasadnieniu wyroku, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z całości powyższych rozważań wynika, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w rozpatrywanej sprawie, wyżej zaprezentowany pogląd TSUE. WSA oraz P. w sposób nieuprawniony przyjęli, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, nie może znaleźć zastosowania w przypadku Skarżącej, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jej selektywny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy Covid-19, poprzez rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a w konsekwencji nieuwzględnienie zawartego w skardze oświadczenia, że Spółka nie wyraża zgody na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i posiada warunki techniczne do przeprowadzenia rozprawy odmiejscowionej, mimo, że przepis art. 15zzs4 ust. 1 przyznaje takie bezwzględne uprawnienie wyłącznie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. NSA w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że art. 15zzs4 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jej istota (zasadność zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na niewystąpienie pomocy publicznej) została dostatecznie wyjaśniona, dlatego rozpoznał skargę, wydając orzeczenie reformatoryjne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jolanta Sokołowska