III FSK 83/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 284/22 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 24 lutego 2022 r., nr SKO-249/110-P/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 284/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 24 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działając za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podmiotów, których jedyną formą aktywności stanowi prowadzenie działalności, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady, samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także z samą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu tego właśnie przepisu, co skutkuje opodatkowaniem jej nieruchomości po najwyższych stawkach, - art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego nie zastosowanie podczas gdy, jedyną możliwość do zastosowania obniżonej stawki podatku w stosunku do budynków znajdujących się w złym stanie technicznym daje ten przepis, zgodnie z którym nie zalicza się do budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą obiektów, w stosunku do których odpowiedni organ nadzoru wydał decyzję o rozbiórce. Taką decyzję wydaje się przy tym w bardzo ograniczonej ilości przypadków (tj. w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia), - art. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1c i art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l., przez ich niezastosowanie, co w rezultacie doprowadziło do obliczenia podatku od nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], w zawyżonej wysokości, - art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę, który nie przejawia innego rodzaju aktywności, nieruchomości, obliguje go do obliczenia najwyższej stawki podatku, - § 1 pkt 1c i pkt 2e uchwały Rady Miejskiej w Krośnie Odrzańskim z dnia 8 października 2020 r. nr XXIV/205/20 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Krosno Odrzańskie (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2020 r. poz. 2361) poprzez ich niezastosowanie, - art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez całkowite jego pominięcie i nie wykazanie, iż organ podatkowy w prawidłowy sposób zanegował treść złożonej przez Skarżącą deklaracji, - art. 121 § 1 o.p. przez dokonanie przez organ II instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, - art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych w dowolny sposób, z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I i II instancji i nie orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w ten sposób, że zastosowanie najwyższej stawki podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego ze skargi kasacyjnej przed NSA; względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz orzeczenie o uchyleniu decyzji organów I i II instancji i ustalenie prawidłowej podstawy prawnej do określenia podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej, a także określenie prawidłowej jego wysokości, w ten sposób, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r., położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], winna wynosić 24157 zł i zostać obliczona na podstawie § 1 pkt 1c i pkt 2e uchwały Rady Miejskiej w Krośnie Odrzańskim z dnia 8 października 2020 r. nr XXIV/205/20 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Krosno Odrzańskie w zw. z art. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1c i art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze reprezentowane przez radcę prawnego wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej sformułowane są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy w związku z tym wskazać na sposób rozumienia tego unormowania, co pozwoli również na dokonanie oceny innych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Należy zatem stwierdzić, że tak normatywnie określona definicja legalna składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego i negatywnego. Sformułowanie bowiem w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje na art. 1a ust. 2a tej ustawy, gdzie określono w sposób enumeratywny sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem takie, których zaistnienie powoduje, że definicja ta nie będzie miała zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że jedna z sytuacji, której skutkiem jest wyłączenie z zakresu definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art.1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Trzeba ponadto nadmienić, że od 1 stycznia 2016 r. zmieniono kształt definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej usuwając zwrot odnoszący się do względów technicznych i dodając jednocześnie art. 1a ust. 2a, gdzie umieszczono także przywołane uregulowanie w pkt 3 odnoszące się do wydania ostatecznych decyzji organu nadzoru budowlanego, czy też ostatecznej decyzji organu nadzoru górniczego. W konkretnym zatem przypadku kwestionowanie stanu technicznego budynku należy odnosić do zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wskazując na wydanie określonych w tym unormowaniu decyzji. Biorąc pod uwagę wskazany obszar pozytywny definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy nadmienić, że ustawodawca posługuje się kryterium ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium posiadania jako przesądzające dla przyjęcia kwalifikacji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Zgodnie z tym wyrokiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem ustalać sposobu rozumienia tej definicji legalnej, gdzie we wskazanym zakresie pozytywnym przesądzające będzie wyłącznie posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Naczelny Sąd Administracyjny równocześnie stwierdza, że wskazanie takiego sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie oznacza jednocześnie konieczności poszukiwania w każdym przypadku innych kryteriów poza posiadaniem dla uznania, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego rozwiązania legislacyjnego. Trzeba bowiem podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd ten wielokrotnie wskazywał na sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 przyjęto zatem m.in., że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje sposób rozumienia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej zaprezentowanego w wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r. Należy zatem zauważyć, że w przypadku gdy określone składniki majątkowe wchodzą w skład prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), czy też wówczas, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla przyjęcia związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd też w tych przypadkach przesądzające będzie kryterium posiadania. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zauważa, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując, że posiadana przez Skarżącą nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, zaś przedmiotem jej działalności jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy też roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Należy jednocześnie nadmienić, że Skarżąca jest spółką akcyjną, a jej przedmiot obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Tak określone okoliczności są potwierdzeniem istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dodatkowym potwierdzeniem prawidłowej kwalifikacji nieruchomości będącej w posiadaniu Skarżącej jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do ujęcia przez Skarżącą tej nieruchomości w księgach rachunkowych jako inwestycji, a zatem inwestycji poczynionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trafnie również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach spełnienia tej ustawowej definicji, okoliczność wydania wobec przedmiotowej nieruchomości decyzji Burmistrza K. z 24 maja 2019 r., w ramach której określono warunki zabudowy i sposób zagospodarowania oraz zabudowy terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji, tj. przebudowę istniejącego budynku pokoszarowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję usługowo-mieszkalną. Naczelny Sad Administracyjny podkreśla także, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji brak spełnienia wyłączenia z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., gdyż stosowne decyzje wskazane w art. 1a ust. 2a pkt 3 tej ustawy nie zostały wydane. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tej definicji legalnej. W konsekwencji powyższego niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie został błędnie zastosowany, zaś w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1c i art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l., a także naruszenia § 1 pkt 1c i pkt 2e uchwały Rady Miejskiej w Krośnie Odrzańskim z dnia 8 października 2020 r. nr XXIV/205/20. Zaprezentowany sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnia także sposób jego rozumienia po wyroku Trybunału konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stąd też nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji powyższego nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 274a § 2 o.p., art. 121 §1 o.p. i art. 191 o.p., jak również sformułowane w skardze naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)