III FSK 826/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 18/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2022 r., nr 1401-IEW1.4123.32.2022.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 stycznia 2024 r., III SA/Wa 18/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Spółka z o.o.") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 października 2022 r., nr 1401-IEW1.4123.32.2022.MT, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 26 maja 2022 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o., jako komplementariusza W. Sp.k. (dalej ,,Spółka komandytowa") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-lipiec, wrzesień, listopad - grudzień 2020 r. oraz styczeń-luty 2021 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej ,,o.p."), pozwalające na wszczęcie postępowania w tej sprawie i wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki z o.o. za zaległości Spółki komandytowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych. Podkreślił, że w tej sprawie organy zobowiązane były wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie. Sąd wskazał, że sporne zobowiązania podatkowe powstały w czasie kiedy Spółka z o.o. pozostawała komplementariuszem Spółki komandytowej. Decyzje organów podatkowych w świetle wymogów zawartych w art. 115 o.p. odpowiadają prawu. Sąd podkreślił, że w przeciwieństwie do art. 116 o.p., w art. 115 o.p. nie ma przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe od zdarzeń związanych z majątkiem Spółki – dłużnika głównego. Bez znaczenia zatem dla odpowiedzialności wynikającej z art. 115 § 1 o.p. pozostają wskazane w skardze okoliczności związane z posiadanymi nieruchomościami przez Spółkę. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z 115 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") oraz art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389; dalej: ,,KPP"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu celów przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, którym jest zabezpieczenie należności Skarbu Państwa, przez uznanie, że dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej wystarczające jest spełnienie warunku formalnego z art, 108 § 2 pkt 3 o.p. oraz stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie kiedy Spółka pozostawała komplementariuszem, podczas gdy wykładnia celowościowa powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku w jakim spółka komandytowa dysponuje odpowiednim majątkiem, który może stać się przedmiotem egzekucji, to nie jest uzasadnione wydanie decyzji wobec komplementariusza, które ostatecznie może zagrozić jego istnieniu. 2) art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z 115 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 31 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: ,,k.s.h.") oraz art. 47 KPP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej wystarczające jest spełnienie warunku formalnego z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. oraz stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie kiedy Spółka pozostawała komplementariuszem, podczas gdy wykładnia systemowa powinna prowadzić do wniosku, że w pierwszej kolejności powinno zostać przeprowadzone kompletne postępowanie egzekucyjne wobec spółki komandytowej oraz powinna zostać stwierdzona w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności komplementariusza o bezskuteczność egzekucji wobec spółki komandytowej; 3) art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 31 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. oraz w zw. z art. 47 KPP, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na przyjęciu, że w świetle wymogów art. 115 o.p. decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu i uzasadnione jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Spółki, podczas gdy stanowisko sądu pierwszej instancji zostało w całości oparte na błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i jako takie nie może być prawidłowe, zaś przywołany na wstępie przepis nie powinien być zastosowany wobec Spółki. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji albo uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są nieuzasadnione. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy, który ustaliły organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej Spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki komandytowej, nie wymaga uprzedniego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki komandytowej. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w przypadku w jakim Spółka komandytowa dysponuje odpowiednim majątkiem, który może stać się przedmiotem egzekucji, to nie jest uzasadnione wydanie decyzji wobec Spółki z o.o. jako komplementariusza. Stanowisko to nie znajduje jednak oparcia w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa. Po pierwsze, stanowisko Spółki o koniczności wykazania w tej sprawie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika (dłużnika głównego) nie wynika z treści art. 108 § 1 oraz § 2 pkt 3 o.p. W świetle art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei w myśl art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy podkreślić, że art. 108 § 2 pkt 3 o.p. zawiera warunek dotyczący wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a warunkiem tym (w przypadku zobowiązań, których wysokość wynika z deklaracji podatkowej) jest jedynie uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika (dłużnika głównego). Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco, poprzez przyjęcie – jak sugeruje pełnomocnik Spółki - że warunkiem wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej jest nie tylko wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika głównego, ale też wykazanie, że egzekucja była bezskuteczna. Takie rozumienie art. 108 § 2 pkt 3 o.p. pozostawałoby w bezpośredniej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem, czego w żadnej mierze nie uzasadnia proponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia celowościowa tego przepisu. W tej sprawie organy podatkowe wykazały, że przed wszczęciem postępowania wobec skarżącej Spółki w przedmiocie jej odpowiedzialności jako komplementariusza, wszczęte zostały postępowania egzekucyjne wobec Spółki komandytowej. Spełniony zatem został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt o.p. Po drugie, stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w treści art. 115 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak wyjaśnił to sąd pierwszej instancji przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem (komplementariuszem) spółki w tym okresie. W przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności zostały bezspornie wykazane. Wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, przepisu art. 115 o.p. nie można interpretować w ten sposób, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec tej spółki. Takie rozumienie tego przepisu także kłóciłoby się z jego literalnym brzmieniem. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że warunek bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego zawarty jest w art. 116 § 1 o.p., która to regulacja znajduje zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Wyraźne ujęcie takiego warunku w art. 116 o.p. potwierdza tezę, że nie można go domniemywać w przypadku, o którym mowa w art. 115 o.p. Są to dwie odmienne regulacje prawne, mające zastosowanie w odniesieniu do dwóch odmiennych typów spółek. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność skarżącej Spółki z o.o., jako komplementariusza w Spółce komandytowej, oparta jest na regulacji art. 115 o.p., a nie art. 116 o.p. Po trzecie, stanowiska Spółki nie uzasadnia również treść art. 31 § 1 oraz art. 103 k.s.h. Przywołane regulacje prawne należą do sfery prawa handlowego i nie mają one zastosowania w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zasady tej odpowiedzialności uregulowane zostały w przepisach o.p. i nie ma podstaw, aby w tym zakresie odwoływać się do przepisów art. 31 § 1 oraz art. 103 k.s.h. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że odpowiednikiem art. 31 § 1 k.s.h. w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, jest art. 108 § 4 o.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Przywołany przepis wprowadza warunek "bezskuteczności egzekucji" wobec dłużnika głównego (podatnika), z tym że jest to warunek dotyczący wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec osoby trzeciej, a nie wydania wobec niej decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Czym innym jest orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a czym innym wszczęcie wobec niej egzekucji administracyjnej. Rozpoznawana sprawa dotyczy tylko tej pierwszej kwestii. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 108 § 1, § 2 pkt 3, oraz art. 115 o.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski