III FSK 823/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 432/18 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 września 2018 r., nr 2601-IOD.4104.4.2018 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt III FSK 823/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd zaaprobował zastosowanie przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.) stawki podatku do dokonanej dnia 1.04.2014 r. czynności cywilnoprawnej depozytu nieprawidłowego w kwocie 400.000 zł, ujawnionej podczas kontroli podatkowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 80.000 zł. Sąd nie znalazł też podstaw do podważenia poczynionego przez organy podatkowe ustalenia faktycznego, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie była zawarta pomiędzy przedsiębiorcami umowa pożyczki, ponieważ przeczy temu treść umowy sporządzonej na piśmie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) przez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym; 2. art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. przez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym; 3. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co skutkowało uznaniem, iż umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1. art. 151 P.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niepełnych ustaleń faktycznych i nierzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie nie przesłuchano w charakterze świadków innych pożyczkobiorców J. S. i jego głównej księgowej, mimo tego, że świadek na etapie postępowania odwoławczego wskazywał fakt udzielania pożyczek w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę zawisłego sporu stanowi kwestia, jakiego rodzaju umowę zawarł skarżący: czy umowę depozytu nieprawidłowego – co wynika z treści dokumentu, podpisanego przez strony tej umowy oraz ze złożonej przez skarżącego deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej, czy też umowę pożyczki – na co wskazuje treść oświadczeń i zeznań stron tej umowy, złożonych w toku postępowania odwoławczego. Kwestia ta należy do stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, należała więc do kompetencji organów podatkowych, które zgodnie z art. 191 O.p. obowiązane były ocenić na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy udowodniona została okoliczność zawarcia przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego, czy też okoliczność zawarcia przez niego umowy pożyczki. Skuteczne podważenie tej oceny możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby wykazano jej sprzeczność z zasadami logiki, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Jednakże ze względu na precyzyjnie i wyczerpująco sformułowaną treść umowy zawartej na piśmie, a także ze względu na dalsze czynności i deklaracje skarżącego, w tym złożenie zeznania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której powołuje się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, a nie umowy pożyczki, późniejsze odmienne w swej treści depozycje wskazująca na inną treść zawartej umowy, są na tyle wątpliwe i niewiarygodne, że nie sposób oprzeć na nich jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Wymaga podkreślenia, że zarówno skarżący, jak i jego kontrahent, wprost przeczą swemu oświadczeniu potwierdzonemu podpisami złożonymi na umowie, co powoduje, że oparcie jakichkolwiek ustaleń na negowaniu w taki sposób złożonych oświadczeń byłoby nad wyraz wątpliwe. Nie sposób zatem uznać zasadności podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 199a § 1, a także art. 191, art. 229 i art. 233 § O.p. Poczynione w tym postępowaniu ustalenia faktyczne nie są bowiem niepełne, a postępowania tego nie przeprowadzono nierzetelnie. W szczególności o niezupełności lub nierzetelności tego postępowania nie może świadczyć odmowa przesłuchania w charakterze świadków pożyczkobiorców J. S. i jego głównej księgowej, ponieważ okoliczność, czy świadek ten zawierał umowy pożyczek z innymi przedsiębiorcami pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji umowy zawartej ze skarżącym, skoro strony tej umowy w sposób nie budzący wątpliwości oświadczyły na piśmie, że zawierają umowę depozytu nieprawidłowego, a nie umowę pożyczki. Nieuprawnione jest też twierdzenie, że organy podatkowe oceniły treść czynności prawnej niezgodnie z jej rzeczywistą treścią i zamiarem stron, ponieważ w sytuacji, gdy umowa została starannie i wyczerpująco zredagowana na piśmie, nieracjonalne jest poszukiwanie odmiennych znaczeń wyrażonych w niej postanowień. Dlatego też wyartykułowany dopiero na etapie postępowania odwoławczego rzekomy zamiar udzielenia pożyczki, a nie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, nie mógł być uwzględniony jako element ustalonego stanu faktycznego oraz jako podstawa rozstrzygnięcia podatkowego. W konsekwencji nie można też uznać, że nie znajdując podstaw do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie oddalił skargę, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Co się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że są one pochodną kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych. Skoro bowiem nie podważono w sposób skuteczny ustalenia faktycznego, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, na którą powołał się dopiero w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, to zasadne było niezastosowanie w sprawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. a także zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jako że czynność prawna depozytu nieprawidłowego (w przeciwieństwie do umowy pożyczki) nie należy do kategorii czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a podatnik powołał się na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej, przy czym należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Również zatem zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego właśnie zastosowania przytoczonych w zarzutach przepisów prawa materialnego i nieuchylenie w związku z tym zaskarżonej decyzji nie prowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 4.050 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie. SNSA Jacek Brolik SNSA Stanisław Bogucki SNSA Tomasz Zborzyński (spr.)