III FSK 819/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1038/22 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 1201-IER.7010.30.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III FSK 819/23 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (WSA) wyrokiem z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1038/22 oddalił skargę W. M. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (organ) z 2 sierpnia 2022 r., nr 1201-IER.7010.30.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.; Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że postanowienie organu jest zgodne z prawem, pomimo nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie i wskutek tego nieprawidłową, niepełną, dowolną i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie niepodjęcia przez organ I i II instancji czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, polegającego na niedokładnym i nierzetelnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i nieuwzględnieniu słusznego interesu skarżącego w postępowaniu, skutkujące obarczeniem obowiązkiem uiszczenia należności objętej postanowieniem, a tym samym przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu analizy wypełnienia przez oba Organy obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem: a) w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów oraz argumentów podniesionych w skardze, a zatem Sąd nawet nie próbował ustalić, czy przytoczone przez skarżącego zarzuty są zasadne, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podjął próby wykazania nietrafności racji skarżącego; b) z uzasadnienia wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powielił argumentację Dyrektora Izby Administracji w Krakowie, nie podejmując próby dokonania własnej oceny; c) w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił niezgodny ze stanem faktycznym stan sprawy, co rzutowało na wadliwość zarówno samego rozstrzygnięcia, jak i jego wyjaśnienia; - naruszenie art. 134 § 1 k.p.k. w zw. z art. 57a p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem: a) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, pomimo że w zakresie podnoszonego błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego związany był zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, nie zbadał w odpowiednim zakresie przytoczonych uchybień; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a w szczególności: a) art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 sierpnia 2022 r., nr 1201-IER.7010.30.2022 w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł organ, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odwołując się do wskazanych wyżej zasad związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami podniesionym w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, zaś przy naruszeniu prawa procesowego – wskazanie przepisów tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11). Przy czym przez powołanie podstawy kasacyjnej należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12, wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1573/12, wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 218/11, wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10, wyrok NSA z 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10). Zatem warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i jego uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący kasacyjnie miał na uwadze. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać trafność (słuszność) zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, co oznacza, że uzasadnienie to musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc się do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zauważyć należy co następuje: 1) Zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a nie został powiązany z innymi przepisami, co powoduje, że wymyka się on kontroli. W szczególności nie jest to przepis służący podważaniu kompletności zgromadzonego w sprawie przez organ materiału dowodowego – tego rodzaju okoliczność można kwestionować wskazując konkretne jednostki redakcyjne konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej. Tych zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał. 2) Wobec zarzutu naruszenia art 134 § 1 k.p.k. stwierdzić należy, że w sprawie nie była stosowana procedura k.p.k., tylko przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis dotyczy pism adresowanych do poszczególnych podmiotów (np. żołnierzy) i nie ma żadnego związku ze sprawą. NSA, biorąc pod uwagę wymogi uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn akt I OPS 10/09, może domyślać się, że strona mogła mieć na myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. ale nie można tego ustalić z całkowitą pewnością wobec zdawkowości tego zarzutu i jego uzasadnienia. Nawet jeśli NSA przyjąłby bowiem, że chodzi o przepis p.p.s.a. to wciąż uzasadnienie zarzutu jest niewystarczające. 3) Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art 57a p.p.s.a. - przepis ten dotyczy skargi na interpretację indywidualną i nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, bo w sprawie wydana została decyzja, nie zaś interpretacja indywidualna. 4) Podobnie nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia stawianie przez Stronę zarzutu naruszenia art. 11 O.p. - przepis ten stanowi o tym, czym jest rok podatkowy, uzasadnienie zarzutu zupełnie pozostaje zupełnie oderwane od treści przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie odpowiada tym wymogom: 1) nie ma żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał Sąd pierwszej instancji – został on przez WSA opisany w pierwszej części zaskarżonego wyroku; 2) możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia przez NSA. Mając na uwadze, że zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie podnoszony jedynie wówczas, gdy uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera takie wady, które nie pozwalają Sądowi drugiej instancji ocenić trafność rozstrzygnięcia lub które nasuwają wątpliwości co do tego, czy Sąd objął swoją oceną wszystkie aspekty danej sprawy, stwierdzić trzeba, że taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Uzasadnienie wyroku, mimo że nie odwołuje się do pewnych kwestii podnoszonych w skardze, nie pozostawia jednak wątpliwości, że objęło oceną wszystkie aspekty sprawy. WSA w sposób prawidłowy wyjaśnił zasadnicze, przesądzające argumenty przemawiające za uwzględnieniem stanowiska Organu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jan Rudowski SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska