III FSK 819/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1000/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2018 r., nr 2201-IEE-1.711.2.27.2018.AR w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt III FSK 819/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. z siedzibą w O. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie określenia wysokości kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prowadząc egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w Gdańsku, Starostwo Powiatowe w Pruszczu Gdańskim, Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w Gdańsku oraz Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie, zawiadomieniami z dnia 3.09.2009 r. i z dnia 15.09.2015 r. dokonał u skarżącej Spółki jako dłużnika zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności zobowiązanego J. S. do wysokości należności głównej w łącznej kwocie 976.799,70 zł z odsetkami, kosztami upomnienia oraz kosztami egzekucyjnymi. W toku przeprowadzonych u skarżącej jako dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 25.10.2017 r. czynności kontrolnych ujawniono, że w latach 2011-2015 zaspokoiła ona wierzytelności zobowiązanego w łącznej kwocie 4.094.096 zł, płacąc gotówką. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, że skarżąca bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętych wierzytelności i postanowieniem z dnia 17.01.2018 r. określił kwotę nieprzekazanych wierzytelności na 1.930.431,63 zł. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że w datach, w których dokonywano zajęcia, zobowiązany nie miał u niej żadnych wymagalnych wierzytelności, a ponieważ powstały one później, nie miała obowiązku ich przekazywać organowi egzekucyjnemu; nie uchylała się więc bezpodstawnie od ich przekazania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 9.03.2018 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie uchylała się od przekazywania organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności pieniężnych, bowiem nie ma znaczenia okoliczność braku zawarcia umowy, na podstawie której wierzytelności powstały, przed dokonaniem zajęcia, gdyż zajęciu podlegały wierzytelności zarówno z obecnych, jak i przyszłych rozliczeń. Nie została natomiast prawidłowo określona w postanowieniu wysokość nieprzekazanych wierzytelności przez zawyżenie kwoty kosztów egzekucyjnych oraz nieuwzględnienie należności dochodzonych przez Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w Gdańsku oraz Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie. Uzupełnienie postępowania w tym zakresie i ocena uzyskanych dowodów należy do organu pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) w wyniku błędnego przyjęcia, że w dacie dokonania zajęcia była dłużnikiem zobowiązanego oraz że zajęciu podlegały wierzytelności z umów zawartych później. Uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 89 § 2 u.p.e.a. co do skuteczności zajęcia także przyszłych wierzytelności, ponieważ możliwość ta odnosi się tylko do niektórych (z tytułu dostaw, robót i usług). Skoro zatem w dacie doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skarżąca nie miała żadnych zobowiązań wobec podmiotu, w stosunku do którego wszczęto egzekucję, zajęcie to było nieskuteczne. Wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: K.p.a.) organ odwoławczy bezzasadnie pominął tę okoliczność, ograniczając się do potrzeby ustalenia właściwej kwoty zobowiązania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 i art. 144 K.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyznaczył zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego pomijając okoliczności mogące mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez wskazanie, że organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej oraz nie odniósł się do całokształtu materiału dowodowego, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organy nie ustaliły, kiedy doszło do zajęcia wierzytelności oraz przyjęcie, że organ był zobowiązany do wskazania w zaskarżonym postanowieniu w oparciu o jakie ustalenia zastosowano środek w postaci zajęcia wierzytelności, zwłaszcza do wskazania, jaka więź cywilnoprawna istniała w dacie zajęcia między zobowiązanym a skarżącą, jednocześnie przez wskazanie przez Sąd, że jeśli organ nie wykaże, że w dacie zajęcia wierzytelności dysponował danymi co do istnienia tych wierzytelności, to zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności należy ocenić jako niewywołujące skutków prawnych oraz przez wskazanie, że zajęcie wierzytelności dokonane w dniu 3.09.2009 r. było nieskuteczne. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: 5. art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zajęcie przyszłych wierzytelności, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. z tytułu dostaw, robót i usług, które nie istniały w chwili zajęcia, uzależnione jest od zajęcia innej istniejącej (w chwili zajęcia) wierzytelności, co nie wynika z literalnego brzmienia przepisu i stanowi wykładnię zawężającą przez stawianie dodatkowych pozaustawowych warunków zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, które dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia; 6. art. 71a § 9 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że uchylenie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od obowiązku ich przekazania organowi egzekucyjnemu nie było bezpodstawne. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy stanowił art. 138 § 2 K.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; przekazując sprawę organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy art. 144 K.p.a. zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie do zażaleń na postanowienia. Istotą opisanego rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym jest to, że wskazuje ono kierunek uzupełnienia przeprowadzonego postępowania, ale nie przesądza sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem przesłankę takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiła konstatacja o błędnym określeniu przez organ egzekucyjny kwoty zajętej wierzytelności, wiążące ten organ wskazania co do uzupełnienia przeprowadzonego postępowania dotyczą tylko tego właśnie aspektu sprawy, a nie kwestii pozostałych – w tym oceny skuteczności dokonanego zajęcia w stosunku do wierzytelności przyszłych, nie istniejących w dacie jego dokonania. Okoliczność ta będzie podlegać badaniu i ocenie przez organ odwoławczy przy ewentualnym rozstrzyganiu zażalenia na ponowne rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego i wtedy też – w przypadku wniesienia skargi na ponowne rozstrzygnięcie organu odwoławczego – winna być oceniona pod względem zgodności z prawem przez sąd administracyjny. Dokonana zatem w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 89 § 2 u.p.e.a. co do skuteczności zajęcia przyszłych wierzytelności pieniężnych jest przedwczesna i w istocie zbędna, ponieważ przedmiotem ocenianego przez Sąd rozstrzygnięcia organu podatkowego nie była kwestia prawidłowego rozumienia tego przepisu (mimo, że organ odwoławczy na ten temat się wypowiedział), ale trafność zastosowanej formuły rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym, z ewentualnym uwzględnieniem oceny prawidłowości wskazań co do uzupełnienia postępowania przez organ egzekucyjny. Ocena pozostałych aspektów sprawy, w tym prawidłowości wykładni i sposobu zastosowania art. 89 § 2 u.p.e.a., będzie mogła nastąpić wtedy, gdy ponowne rozstrzygnięcie wyda organ odwoławczy i zostanie ono zaskarżone skargą do sądu administracyjnego. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 i art. 144 K.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyznaczył zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego pomijając okoliczności mogące mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia, bowiem przedwczesna jest ocena tych aspektów sprawy, które będą ewentualnie podlegały badaniu po wydaniu przez organ odwoławczy ostatecznego rozstrzygnięcia. Na etapie postępowania, w którym organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym, nie ma podstaw do kwestionowania zawartych w nim wskazań co do zakresu sprawy koniecznego do wyjaśnienia. W konsekwencji zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności oraz przez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez wskazanie, że organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej oraz nie odniósł się do całokształtu materiału dowodowego oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wytknięcie przez Sąd braku ustalenia, kiedy doszło do zajęcia wierzytelności oraz podstaw do zastosowania tego środka egzekucyjnego. Ze względu na tylko proceduralny charakter rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty, jako odnoszące się do podstaw zastosowania art. 89 § 1 i § 2 oraz art. 71a § 9 u.p.e.a., a to wobec przedwczesności oceny tego aspektu sprawy. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zasadne jest uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznania skargi przez jej oddalenie w całości na mocy art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 460 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłaty za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł). Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie. SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Brolik