III FSK 807/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K., S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 447/22 w sprawie ze skargi M. K., S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 3 czerwca 2022 r., nr SKO.II.41/1237/PP/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 447/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. K. i S. K. (dalej: "Skarżący", "Strony") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1.2. Prezydent Miasta C. decyzją z 3 lutego 2020 r. ustalił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 89.587 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie decyzją z 2 czerwca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast prawomocnym wyrokiem z 10 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 419/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z 11 marca 2021 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta C. z 3 lutego 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 15 września 2021 r. Prezydent ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 89.587 zł. Wskazał, że podatnicy w 2018 r. byli użytkownikami wieczystymi działek gruntu nr 1 i 9 o łącznej powierzchni 44.671m2 położonych w C.. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli odwołanie, które jednak nie przyniosło efektu, bowiem decyzją z 3 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem SKO, wskazywał, że należąca do nich budowla stanowi bocznicę kolejową, a nie linię kolejową. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się tory kolejowe (bocznicowe) zlokalizowane na bocznicy kolejowej, tym samym należąca do skarżących budowla stanowi bocznicę kolejową, a nie linię kolejową, w związku z czym zajęte pod nią grunty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l.") Na powyższą decyzję skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, który w pełni dał podstawę do poczynionych ustaleń faktycznych. Organy nie dopuściły się dowolności w ocenie materiału dowodowego i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski, które umożliwiły podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował i podzielił ustalenia faktyczne, gdyż znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały w sprawie przepisy prawa materialnego normujące przesłanki zwolnienia podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających wyznaczenie przez zarządcę infrastruktury linii kolejowej czyli drogi kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów, tym samym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazana w art. 7 ust. 1 lit. c) u.p.o.l. Jednocześnie organ drugiej instancji w treści uzasadnienia zawarł zarówno uzasadnienie faktyczne jak też rozważania prawne, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że skarga stron jest pozbawiona zasadności. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") i oddalenie skargi pomimo, że była ona zasadna wskutek zaakceptowania naruszeń prawa przez organy podatkowe, tj.: - pominięcia okoliczności, iż część infrastruktury kolejowej użytkowanej przez bocznicę kolejową M. jest równocześnie użytkowana przez P. S.A. a co świadczy o udostępnieniu tej infrastruktury kolejowej przewoźników kolejowemu i tym samym pominięcia istnienia podstawy prawnej do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.; - wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i przyjęcia, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących nie tworzy linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu kolejowego oraz z pominięciem treści Statutu sieci kolejowej, Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej Normalnotorowej i Szerokotorowej M. Sp. z o.o. w C. podczas gdy ze stanu faktycznego oraz z powyższych dokumentów wynika, że infrastruktura kolejowa znajdująca się na nieruchomości skarżących tworzy linię kolejową o szerokość torów powyżej 1435 mm co z kolei doprowadziło do pominięcia podstawy prawnej do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.o.l. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. ustawodawca nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, warunkiem bowiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kwalifikowany, a zatem wyczerpujący jest zatem jego zebranie. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że oba zakresy obowiązków odnoszą się do całego materiału dowodowego, które to wyrażenie prawodawca umieszcza na końcu regulacji art. 187 § 1 o.p. Pojęcie całego materiału dowodowego nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, należy w związku z tym stwierdzić, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ podatkowy, a jest to jednocześnie konsekwencją charakteru danej sprawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba równocześnie nadmienić, że tak ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mają charakteru ograniczonego, gdyż w każdym przypadku należy odnosić je do pojęcia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21, gdzie przyjęto, że "(...) Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (...)". Ocena realizowanych obowiązków w ramach pierwszego zakresu nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Stąd też zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (...)". Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 o.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia. 3.4. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 188 o.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19. 3.5. W niniejszej sprawie analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek od nieruchomości za 2018 r. Natomiast M. Sp. z o.o. zawarła 1 marca 2019 r. umowę o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy z P. S.A. z siedzibą w W., a jak wynika ze złożonej w dniu 1 grudnia 2020 r. przez P. S.A. informacji w okresie trwania umowy dokonano tylko jednej obsługi punktu zdawczo-odbiorczego: na torze nr [...] w dniu 10 października 2019 r. Zgodnie z załączonymi do pisma dokumentami wagony podstawiono 16 października 2019 r., a zabrano 18 października 2019 r. Powyższe, zdaniem sądu pierwszej instancji, prowadzi do wniosku, że elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej tj. grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiące bocznicę kolejową w 2018 roku nie były faktycznie i rzeczywiście udostępniane przewoźnikowi kolejowemu. sprawie bezsporne jest, że dnia 1 marca 2019 r. została zawarta pomiędzy P. S.A. z siedzibą w W., a M. Sp. z o.o. z siedzibą w C. umowa o współpracy przy wzajemnym przekazywaniu wagonów na punkcie zdawczo-odbiorczym bocznicy. Ani ze wskazanej umowy, ani z akt sprawy nie wynika, żeby zawarta została jakaś inna jeszcze umowa obowiązująca w 2018 r. której przedmiotem byłoby udostępnienie przewoźnikom kolejowym spornej infrastruktury kolejowej. Co więcej z § 4 Regulaminu pracy bocznicy kolejowej wynika, że jedynym jej użytkownikiem jest M. Sp. z o.o. Skoro więc w 2018 r. nie istniała jeszcze umowa w zakresie udostępnienia innym przewoźnikom kolejowym bocznicy kolejowej, tym samym nie zostały spełnione również przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut, dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu kolejowego jest również niezasadny. Stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co wynika z art. 197 § 2 o.p.. Stwierdzić wypada, że w niniejszej sprawie taka potrzeba nie zachodziła. Istnienie na działkach nr 1 i nr 9 torów kolejowych było okolicznością bezsporną. Ocena natomiast, czy tworzona przez nie droga kolejowa będzie linią kolejową, czy bocznicą kolejową jest zagadnieniem z zakresu stosowania prawa (oceną ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat przepisów prawa materialnego) nie zaś ustalania faktów. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwalifikacji prawnej, dokonanej na podstawie bezspornych faktów, a w takich wypadkach orzecznictwo sądów administracyjnych uznaje powołanie biegłego za zbędne. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 419/20, stwierdzono, że o elementach objętych zakresem ustawy o transporcie kolejowym nie rozstrzyga organ podatkowy przy wykorzystaniu wiedzy specjalnej (opinii biegłego czy pracowników organu podatkowego), w tej mierze przede wszystkim ważne jest odpowiednio udokumentowane stanowisko zarządcy infrastruktury kolejowej przyjęte w ramach sprawowanego zarządu taką infrastrukturą. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. był bezzasadny. 3.7. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. Paweł Borszowski Wojciech Stachurski Anna Dalkowska