III FSK 803/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 76/22 w sprawie ze skargi P. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.25.2021.13 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 marca 2022 r., I SA/Kr 76/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. K. i R. K., byłych wspólników K. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. 2.1. Decyzjami z 30 kwietnia 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił spółce K. spółka cywilna (dalej: "spółka") kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2016 r. w wysokości 16.142,00 zł oraz kwotę podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w listopadzie 2016 r. w wysokości 83.887,00 zł oraz za grudzień 2016 r. w wysokości 20.460,00 zł oraz kwotę podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w grudniu 2016 r. w wysokości 135.145,00 zł (dalej: "decyzje wymiarowe"). Spółka złożyła odwołanie od tych decyzji. Z uwagi na fakt likwidacji spółki Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach umorzył postępowanie odwoławcze a decyzje wymiarowe stały się ostateczne. Skarga na decyzję w przedmiocie umorzenia została oddalona. 2.2. Decyzją z 18 czerwca 2021 r., utrzymaną w mocy decyzją z 15 listopada 2021 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. W ocenie strony organ niezasadnie wydając decyzje o odpowiedzialności wspólników oparł się na decyzjach wymiarowych wobec spółki, podczas gdy w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na likwidację spółki należało przeprowadzić w ramach postępowania o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania zarówno tzw. postępowanie wymiarowe jak i postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. 2.3. W ocenie sądu pierwszej instancji, słusznie organ przyjął, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia R. K. (dalej: "skarżący", "strona") złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 115 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 115 § 5 o.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2) o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3) o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z 127 o.p. w związku z art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art.128 o.p. przez przyjęcie, że w wypadku, gdy postępowanie w przedmiocie rozpoznania odwołania spółki cywilnej od decyzji wydanej w oparciu o art. 108 § 2 pkt 2) o.p. i mającej za przedmiot zobowiązanie podatku od towarów i usług, to jest odwołania spółki cywilnej od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług tejże spółki, zostaje umorzone w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3) o.p. w związku z rozwiązaniem tejże spółki, wówczas organ podatkowy orzekający w sprawie odpowiedzialności wspólników tej spółki cywilnej za zobowiązania podatku od towarów i usług byłej spółki cywilnej, nie bada zasadności podstaw faktycznych decyzji wymiarowej, podczas gdy w wypadku takim organ podatkowy winien w ramach postępowania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatku od towarów i usług tej spółki zarówno ponowne ustalić podstawy wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego byłej spółki cywilnej oparte o art. 108 § 2 pkt 2) o.p., jak i ustalić podstawy odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej za zobowiązania tejże spółki cywilnej. 4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej istota sporu sprowadza się do oceny czy organ w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej winien ponownie ustalać wysokość zobowiązania spółki, w sytuacji gdy w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa dotycząca tego zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji oraz organ uznali, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. 5.3. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a o.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Stosownie bowiem do treści tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Wyjątek od tej generalnej zasady przewidziano w art. 115 § 4 o.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Celem tej regulacji jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Zawarty w art. 115 § 4 o.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy jednak odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki za jej zaległości podatkowe organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (tak: wyroki NSA z 22 lutego 2019 r., I FSK 310/17, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11 i z 25 maja 2016 r., I FSK 1447/15). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro decyzje wymiarowe z 30 kwietnia 2019 określające spółce wysokość zobowiązania podatkowego stały się ostateczne, to mogły stanowić podstawę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w wysokości z nich wynikających. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. I FPS 5/16 wynika, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej po wniesieniu odwołania od decyzji wymiarowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, konieczne jest umorzenia postępowania odwoławczego, a zaskarżona w nim decyzja staje się ostateczna. Jej ewentualna zmiana możliwa jest jedynie w trybie nadzwyczajnym, a nie w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Decyzja ta bowiem, dopóki nie zostanie wyeliminowana z porządku prawnego, wywołuje wszelkie skutki prawne związane z jej funkcjonowaniem w obrocie prawnym i jako taka wiąże organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Całkowicie niezasadne byłoby, w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich weryfikowanie ustaleń faktycznych, które były podstawą ostatecznych decyzji. 5.4. Dodatkowo, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy wskazać, że podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (tak m.in. w wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08 i 5 grudnia 2014 r., I FSK 94/14). Gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można więc uznać, wbrew stanowisku skarżącego, że w ten sposób doszło do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Dominik Gajewski