III FSK 801/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1454/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 6 lipca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za VIII-XII 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (sygn. akt I SA/Kr 1454/21 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, co poskutkowało uchyleniem decyzji, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem okoliczności i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, iż organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły przesłankę zgodnie z którą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu może uwolnić się wskazując mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny działania organu podatkowego i wadliwe uznanie, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p., bo nie wyjaśnił wszechstronnie i wyczerpująco stanu faktycznego w zakresie wskazanego przez skarżącego mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, ze stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a skarżący nie wskazał mienia, które spełniałoby kryteria mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z o. o. w znacznej części, 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organ rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnił zalecenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi organ winien dokonać ustaleń co stanu majątkowego spółki. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, II) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ jest obowiązany do weryfikowania wskazanego przez członka zarządu mienia spółki, które to mienie było już przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki z o. o. podczas gdy z tego przepisu nie wynika tak bezwzględny wymóg w sytuacji gdy wskazane mienie było już przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu to powinien uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 pkt 2 o.p, a skarżący nie wskazał mienia, które spełniałoby kryteria mienia, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, na podstawie której mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, którą zarządzał. Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy złożył oświadczenie zgodnie z którym zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy oraz wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja dotycząca odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Materialnoprawną podstawą tej decyzji jest art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dla porządku zauważyć wypada, że z uwagi na datę powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań wymienionych powyżej, przywołany przepis miał zastosowanie zarówno w brzmieniu sprzed jak i po (w odniesieniu do zaległości za grudzień 2015 r.) nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015., poz.1649). Podkreślić przy tym należy, że w aspekcie przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stan prawny nie uległ zmianie i przepis ten stanowi co następuje: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Nie ulega wątpliwości, że ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa na członku zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dowodzi, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie, stwierdził że przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie jest spełniona, gdy członek zarządu wskazuje na mienie spółki znane organowi podatkowemu i posiadane przez spółkę przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji i podniósł, że organ egzekucyjny poszukiwał spornych ruchomości spółki, jednak w związku z nieustaleniem miejsca ich położenia postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność (str. 17 i 18 skargi kasacyjnej). W konsekwencji mienie, które wskazał były członek zarządu nie spełniało, zdaniem organu podatkowego cech z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko organu podatkowego jest nieuprawnione w kontekście okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy jak i treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Po pierwsze, pogląd organu podatkowego byłby zasadny i zgodny z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyby mienie spółki w postaci linii technologicznej do produkcji hamburgerów było przedmiotem egzakcji, tj. gdyby organ egzekucyjny prowadził egzekucję z ruchomości i egzekucja ta okazałaby się nieskuteczna lub przynajmniej w ramach postępowania egzekucyjnego organ oszacowałby, że wartość wskazanego mienia nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, czy wskazane przez członka zarządu mienie istnieje, jaka jest jego aktualna wartość i w jakiej części pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Jedyną odpowiedzią organ podatkowego na wskazane przez członka zarządu mienie było twierdzenie, że organ egzekucyjny wiedział o tym mieniu i bezskutecznie go poszukiwał. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie jest tożsame z postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki. Informacje z postępowania egzekucyjnego mogą okazać się niestarczające do wydania zgodniej z prawem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu. W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania majątku spółki skoro w toku postępowania egzekucyjnego wykazano, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Z drugiej strony, skoro członek zarządu ma prawem przewidzianą możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, to odpowiedzią organu podatkowego na wskazywane przez członka zarządu mienie nie może być wyłącznie twierdzenie, że organ egzekucyjny poszukiwał tego mienia, ale go nie odnalazł. To, że organ podatkowy nie odlazł mienia nie dyskwalifikuje danego składnika majątkowego jako mienia, które może posłużyć do zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części. Po wskazaniu mienia przez członka zarządu organ podatkowy powinien, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i go ocenić, tj. ocenić, czy mienie to pozwoli na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Przypomnieć należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (R. Dowgier w: J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski Ordynacja podatkowa Komentarz – art. 107o.p. LEX). Powyższy sposób działania organu podatkowego jest tym bardziej uzasadniony w przypadku, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności jest prowadzone wobec byłego członka zarządu spółki. Jeżeli dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to może mieć uzasadnione trudności w uzyskaniu od aktualnego zarządu informacji o majątku spółki. Dopuszczalne jest więc wystąpienie do organu, żeby ten zasięgnął informacji od aktualnego zarządu o danym mieniu, ponieważ w przeciwnym razie były członek zarządu mógłby zostać pozbawiony możliwości dochodzenia swoich praw. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwości Sądu I instancji odnośnie do twierdzeń organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Twierdzenie to nie zostało poparte wszechstronnym i wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego w zakresie wskazywanego przez byłego członka zarządu mienia spółki. W tej sytuacji ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą organ odwoławczy naruszył art. 127 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, okazała się uzasadniona. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. NSA Anna Dalkowska s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki