III FSK 799/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Rejonowego Kraków-Nowa Huta w Krakowie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lipca 2021 r., nr 1201-IEW-2.4121.1.2021.9 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1193/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 6 lipca 2021 r, nr 1201-IEW-2.4121.1.2021.9, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w punkcie I uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 29 grudnia 2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2018 r. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie ponad 613,10 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w punkcie II utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 12.714,60 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w całości. Stwierdził, że organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."), tj. istnienie zaległości podatkowej Spółki, której termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Sąd podzielił też stanowisko organów, że Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. jakoby Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań celem zweryfikowania twierdzeń Skarżącego zawartych w odwołaniu co stanowi naruszenie wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie zbadał kwestii istnienia linii do produkcji hamburgerów, a jedynie ograniczył się do oparcia na czynnościach dokonanych przez organ pierwszej instancji i na zebranych przez ten organ dowodach. Organ odwoławczy nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania tej okoliczności. Z tego względu, zdaniem sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 116 o.p., co poskutkowało uchyleniem decyzji, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem okoliczności i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, iż organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły przesłankę zgodnie z którą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki członek zarządu może uwolnić się wskazując mienie Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny działania organu podatkowego i wadliwe uznanie, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p., bo nie wyjaśnił wszechstronnie i wyczerpująco stanu faktycznego w zakresie wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a Skarżący nie wskazał mienia, które spełniałoby kryteria mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki N. Sp. z o. o. w znacznej części; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby Organ rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnił zalecenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi organ winien dokonać ustaleń co do stanu majątkowego Spółki. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył wskazanych przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego stosownie do art. 174 pkt.1 p.p.s.a, a to art. 116 § 1 pkt 2 o.p., przez błędne przyjęcie przez sąd, że organ jest obowiązany do weryfikowania wskazanego przez członka zarządu mienia Spółki, które to mienie było już przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki. Podczas gdy z tego przepisu nie wynika tak bezwzględny wymóg w sytuacji gdy wskazane mienie było już przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Gdyby sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu to powinien uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a Skarżący nie wskazał mienia, które spełniałoby kryteria mienia, o którym mowa i w tym przepisie, a tym samym Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, na podstawie której mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, którą zarządzał. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Wskazał przy tym, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przywołana regulacja wskazuje na dwie odmienne w swym charakterze przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Pierwsza, określana mianem przesłanki pozytywnej, to bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Druga, definiowana jako przesłanka negatywna, to wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Co do rozumienia "bezskuteczności egzekucji", w orzecznictwie wyjaśniono, że stan ten ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Przy czym o bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). Odnośnie do przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w doktrynie wskazuje się, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz – komentarz do art. 116 o.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Przywołane poglądy podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akcentując w szczególności to, że "bezskuteczności egzekucji" oraz "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", stanowią dwie odrębne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazuje na to nie tylko systematyka art. 116 § 1 o.p., polegająca na ujęciu tych przesłanek w dwóch oddzielnych jednostkach redakcyjnych (punktach 1 i 2), ale także ich odmienny charakter. Wykazanie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" w pełnym zakresie obciąża organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z kolei wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jak już wspomniano, obciąża członka zarządu spółki, który zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Powyższe wynika z użytego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zwrotu: "a członek zarządu (...) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Co jednak istotne, odrębność tych przesłanek pozwala na stwierdzenie, że wykazanie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie wyklucza wskazania przez stronę tego postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy to także mienia, które było wcześniej poszukiwane w postępowaniu egzekucyjnym i poszukiwania te nie przyniosły wówczas spodziewanego rezultatu. W szczególności dotyczy to mienia ruchomego, które może zmieniać swoje miejsce położenia. Dlatego fakt, że w czasie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie stwierdzono, aby w określonym miejscu znajdowało się mienie ruchome spółki nie oznacza, że mienie to nie może się znajdować w tym miejscu w czasie postępowania prowadzonego wobec osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości spółki. Niezależnie więc od ustaleń postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, osoba trzecia w prowadzonym wobec niej odrębnym postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna mieć faktyczną możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podejmując w tym zakresie ciężar dowodowy strona tego postępowania ma prawo oczekiwać od organu podatkowego podjęcia działań weryfikujących jej twierdzenia. Niewystarczające jest w tym zakresie stwierdzenie organów, że wskazane przez stronę składniki mienia spółki nie zostały wcześniej ujawnione w toku postępowania egzekucyjnego. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że organy nie podjęły żadnych działań celem zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, co do wskazanego przez niego miejsca położenia mienia Spółki w postaci linii do produkcji hamburgerów. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można wykluczyć, że po 7 marca 2019 r., kiedy to wykonywano czynności związane z realizacją zlecenia rekwizycyjnego lub też po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie w trakcie trwania postępowania w niniejszej sprawie przedmiotowa linia produkcyjna znalazła się pod wskazanym przez Skarżącego adresem. Na powyższą okoliczność wskazują nie tylko twierdzenia Skarżącego, ale treść przedłożonego przez niego w toku postępowania sądowoadministracyjnego protokołu stanu faktycznego z 15 lipca 2022 r. sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Dębicy. Z treści tego protokołu wynika, że linia technologiczna do produkcji hamburgerów wraz z jej częściami składowymi znajdowała się pod adresem wskazanym przez Skarżącego, a wszystkie elementy tej linii posiadały plakietkę wskazującą na własność Spółki. Zgodzić się zatem należy z sądem pierwszej instancji, że zaskarżona w tej sprawie decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Dlatego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. jest przy tym wadliwie postawiony poprzez cyt. "dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy (...)". Otóż sąd pierwszej instancji nie dokonywał kontroli "przepisów", lecz kontrolował zaskarżoną decyzję. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. O naruszeniu tego przepisu nie stanowi natomiast odmienna ocena sprawy dokonana przez sąd pierwszej instancji, jak też wynikające z tej oceny wskazania sądu co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński