III FSK 796/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1072/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 września 2024 r. nr SKO.40.1574.2024.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1072/24 oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: SKO, organ) z dnia 23 września 2024 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) strona skarżąca wskazała naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: O.p). oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że grunty linii kolejowej nr [...] w oderwaniu od infrastruktury kolejowej na nich posadowionej są związane z działalnością gospodarczą; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, w tym faktu przekazania nieodpłatnie linii kolejowej nr [...]; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie w tym złożonej do Sądu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi, wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część działki nr [...] jest elementem infrastruktury oraz stanowi element czynnego odcinak linii kolejowej nr [...]; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm., dalej: P.b.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 710, ze zm., dalej: u.t.k.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla- linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21; 4) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej, oddanej do użytkowania zarządcy infrastruktury, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe ("Tk"), w związku z zakwestionowaniem prawa do ich zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2020 r. (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a także uznanie tych gruntów za związane z działalnością gospodarczą i w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. Z istotnych okoliczności faktycznych wynika, że organy podatkowe uznały za powiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i opodatkowały według najwyższej stawki podatkowej grunty, stanowiące działki: nr [...] oraz nr [...] - sklasyfikowane jako tereny kolejowe ("Tk"). Na spornych gruntach znajduje się infrastruktura kolejowa, która jednak nie stanowi czynnej linii kolejowej, na której byłyby realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów, co - według organów - powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i tym samym nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze. Na wstępie należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, a to art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 210 oraz art. 141 § 4 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, oceny tej nie podważyła. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy - co sąd I instancji zaakceptował - z zachowaniem wszelkich uprawnień procesowych strony, a poczynione ustalenia doprowadziły do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność, że ocena organów podatkowych nie jest zbieżna z oczekiwaniem podatnika, nie uzasadnia zarzutu, że jest ona ogólnikowa, czy też powierzchowna. Nie jest bowiem wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Jednocześnie kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające przedstawione przez organy są prawidłowe i nie budzą wątpliwości Sądu. Organy wyjaśniły wyczerpująco przyczyny wydanego rozstrzygnięcia, wskazując przy tym fakty, które uznano za udowodnione i dowody na których się oparto, jak również przyczyny, z powodu których nie uwzględniono stanowiska Spółki. Jednocześnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, nie znajdują uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, one również nie okazały się trafne. W tym miejscu odwołać się należy do wyroku NSA z 23 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 784/24 (wydanego w ramach podobnego stanu faktycznego), w którym wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. NSA podkreślił, iż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzające - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna. NSA wskazał, że w kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. NSA podzielił ocenę, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. Mając na uwadze powyższy wyrok NSA, Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Jednocześnie realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej. Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której w art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 - 2021 - nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsporne pozostaje, że ww. nie została spełniona. Ponadto, w wyroku z 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że: "Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona". Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut, który argumentowany był faktem, że cześć działki [...] jest elementem infrastruktury oraz stanowi element czynnego odcinka linii kolejowej nr [...]. Na tą okoliczność Spółka w trakcie czynności sprawdzających, a następnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym prowadzonego przed SKO, nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na ten fakt. Z przeprowadzonego postępowania przez organ nie wynika również powoływane przez Spółkę okoliczności. Odnosząc się do kolejnych zagadnień zawartych w zarzutach skargi kasacyjnej, należy skonstatować, że trafnie organy oceniły, że grunty będące w posiadaniu Spółki związane z nieczynną linią kolejową nr [...] potencjalnie mogłyby służyć do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu, nie świadczy o braku możliwości wykorzystania danego gruntu do działalności gospodarczej, bowiem okoliczności te są przemijające i zawsze istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w przyszłości. Organy prawidłowo więc przyjęły, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Przede wszystkim podkreślić należy, że sporne nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wyjaśniono szczegółowo powyżej. W takiej sytuacji prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe uwzględniając m.in. przedmiot opodatkowania w postaci spornych gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też "sprzeczności" wskazywanej w zarzucie 3 (prawa materialnego). Skarżąca zarzuca, że sąd pominął przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, zarazem twierdząc, że to pominięcie jest sprzeczne z "tezami wyroku" TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Trzeba zatem przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (przy czym w pkt 2 sentencji odroczono utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy). Na czym polegać ma wskazywana przez stronę skarżącą sprzeczność zarzucanego "pominięcia" wymienionych przepisów z wyrokiem TK – w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania na nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska