III FSK 794/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 457/24 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 marca 2024 r., nr SKO.P/41/131/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 listopada 2024 r., I SA/Wr 457/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 12 marca 2024 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy decyzję Prezydent Miasta J. z 14 lipca 2023 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., w kwocie 18.846,00 zł. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną stało się to, czy oddanie należących do Spółki gruntów w posiadanie zależne Stowarzyszeniu [...] powoduje utratę związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także czy ma tutaj zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka jest przedsiębiorcą i już tylko to ustalenie powoduje, że nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, grunty nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, zaplanowana działalność pożytku publicznego nie była na tych gruntach realizowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że o istnieniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności. Zdaniem sądu, fakt, że Spółka oddała w ramach nieodpłatnego użyczenia stowarzyszeniom grunty, w związku z czym nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów, nie powoduje, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., popartego argumentem, że wskutek pandemii koronawirusa, wskutek czego stowarzyszenie nie mogło realizować celów, dla których zawarto umowę dzierżawy, sąd wskazał, że w czasie obowiązywania stanu epidemii Spółka mogła zwrócić się do organu podatkowego o udzielenie ulgi w podatkach lokalnych – w tym na przykład w podatku od nieruchomości za rok 2020, czego jednak nie uczyniła. Sąd podkreślił również, że podczas trwania epidemii COVID-19 gminy mogły zastosować rozwiązania przewidziane w art. 15p i 15q ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.). Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj.: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyrażające się w nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze (a wcześniej przez Prezydenta Miasta J.) przepisów ordynacji podatkowej tj. - art. 120 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegającego na zaniechaniu ustalenia w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy i dowolnym przyjęciu, że nieruchomości gruntowe były dzierżawione przez Stowarzyszenie [...] (dalej RSR), a faktycznie zajmowane przez stowarzyszenie [...] (dalej: JTS), co miało istotny wpływ na wynik postępowania - gdyż organy obu instancji uznały, że z tego powodu Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14) Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), - art. 127 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegającego na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania i zaniechaniu przeprowadzenia przez SKO pełnego postępowania wyjaśniającego i zaniechaniu rozważenia zarzutów odwołania dotyczących niemożliwości prowadzenia w pełnym zakresie działalności przez organizację pożytku publicznego, której Skarżąca użyczyła nieruchomości, z uwagi na obowiązujący stan epidemii i zakazy wynikające z tego faktu, naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 7 ust. 1 pkt 14) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jeżeli na nieruchomości nie odbywają się wydarzenia z powodu obostrzeń wprowadzonych na skutek ogłoszenia stanu epidemii wirusa SARS-COV-2, to nie można mówić o jej "zajęciu na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego", podczas gdy znamię "zajęcia nieruchomości" powinno być wykładane stosownie do zaistniałych okoliczności i z uwzględnieniem obowiązywania przepisów zakazujących jakiejkolwiek działalności mieszczącej się w przedmiocie działalności organizacji pożytku publicznego biorącej nieruchomość w użyczenie, art. 1 a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to także te grunty, budynki i budowle których posiadanie zostało przeniesione przez przedsiębiorcę na inny podmiot na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, podczas gdy przeniesienie posiadania (oddanie budynków we władanie innemu podmiotowi - Stowarzyszeniu) wyklucza ich wykorzystanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (w trakcie trwania umowy użyczenia budynki te nie są w posiadaniu Spółki w rozumieniu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Ustaleń tych nie podważa w szczególności zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Przepisy te wskazują odpowiednio na dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz podstawę prawną do wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzutami naruszenia art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego, w tym podważania kompletności materiału dowodowego oraz jego oceny. Temu służą zarzuty dotyczące naruszenia odpowiednich przepisów postępowania dowodowego. Brak takich zarzutów w rozpoznawanej sprawie oznacza, że ustaleniami stanu faktycznego sprawy, których dokonały organy podatkowe, związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć zatem należy, że według ustaleń Prezydenta Miasta J., sporne grunty zostały wydzierżawione przez Spółkę Stowarzyszeniu [...]. Stowarzyszenie to wpisane jest do rejestru stowarzyszeń oraz rejestru przedsiębiorców i jednocześnie posiada status organizacji pożytku publicznego. Umowa dzierżawy zawarta została z przeznaczeniem na nieodpłatną działalność statutową. Na dzierżawionych terenach planowane były nieodpłatne imprezy sportowe, turystyczne, rekreacyjne i wypoczynkowe. Organ ustalił jednak, że Stowarzyszenie [...] faktycznie nie prowadziło na dzierżawionych terenach żadnej działalności. Faktycznie posiadaczem terenów był JST [...], który organizował sporadycznie imprezy. Podobnie organ odwoławczy ustalił, że sporne grunty nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. W świetle tych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że nie ma podstaw, aby do spornych gruntów można było zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu zwolnione z podatku są nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze dokonało właściwej interpretacji tej regulacji prawnej wskazując, że przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Wykładnia ta znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się, że o zwolnieniu nie decyduje sam fakt posiadania przez fundację nieruchomości, lecz faktyczne i rzeczywiste zajęcie jej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu nieruchomości na cele ściśle określone w statucie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2025 r., III FSK 786/22 i III FSK 356/23; z 18 czerwca 2025 r., III FSK 1134/24 i III FSK 1135/24; publik. CBOSA). Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., wskazał na konieczność jego wykładni stosownie do zaistniałych okoliczności, w tym przypadku uwzględnienia obostrzeń wprowadzonych na skutek ogłoszenia stanu epidemii wirusa SARS-COV-2, co uniemożliwiło stowarzyszeniu prowadzenie zajęć na nieruchomości. Trzeba jednak zauważyć, że SKO w Jeleniej Górze przyjęło, że nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie na dzierżawionym terenie odbywa się realizacja statutowej działalności pożytku publicznego podmiotu, który zawarł umowę dzierżawy, a zajęcie nieruchomości ma charakter trwały, gdyż działalność realizuje inny podmiot. Oznacza to tym samy, że nie jest spełniona przesłanka wyłączności. Powyższe okoliczności – zdaniem organu odwoławczego - wskazują, że brak jest podstaw do uznania, że przedmioty opodatkowania zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy. Tego stanowiska autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył. W konsekwencji irrelewantne są rozważania dotyczące nieuwzględnienia przez organ podatkowy ograniczeń wynikających ogłoszenia stanu epidemii wirusa SARS-COV-2. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Tym samym bez wpływu na wynik tej sprawy pozostają zarzuty naruszenia art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie w jakim organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej obostrzeń wprowadzonych na skutek ogłoszenia stanu epidemii wirusa SARS-COV-2. Należy przy tym zaznaczyć, że w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., I FSK 215/22; publik. CBOSA). Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21; publik. CBOSA). Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; publik. CBOSA). W tej sprawie sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględnił wnioski wynikające z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz przywołanego orzecznictwa NSA. Trafna jest konstatacja sądu, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, a znajdujące się w posiadaniu samoistnym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (albo innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest (faktycznie) wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że sporna nieruchomość stanowi cześć przedsiębiorstwa skarżącej Spółki. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, oddanie tej nieruchomości we władanie innemu podmiotowi nie wyklucza możliwości wykorzystania jej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski